În practica recentă a societății noastre am asistat clienții atât în cadrul unor proceduri de control fiscal în desfășurare, cât și în ceea ce preferăm să numim etapa preventivă de due dilligence, cu privire la probleme circumscrise materiei prețurilor de transfer.
În esență, din rațiuni de optimizare economică, grupurile ajung să partajeze în interiorul lor anumite cheltuieli, fără a externaliza anumite servicii. Ne referim, cu precădere, la servicii de consultanță juridică, fiscală ori contabilă, management, IT, publicitate și altele.
Astfel de servicii, deși cu titlu de principiu sunt considerate prestate în beneficiul grupului, pot fi deductibile inclusiv la nivelul întreprinderilor afiliate, atâta timp cât acestea pot proba existența unui beneficiu propriu. Liniile Directoare trasate de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică fac referire, în acest caz, la noțiunea de „test al beneficiilor”.
Din punct de vedere practic, orice analiză de acest tip are drept punct de pornire stabilirea efectivității prestării serviciilor. Cu alte cuvinte, nu putem vorbi de existența unor beneficii, a unor îmbunătățiri de natură comercială / economică la nivel de întreprindere afiliată dacă serviciile nu sunt prestate în fapt. În același sens reglementează și legiuitorul român, care în Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal prevede expres faptul că „simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt”.
Există mai multe modalități de probare a prestării efective a serviciilor. Un indiciu îl reprezintă chiar structura organizațională a societății afiliate. Astfel, trebuie verificat dacă entitățile afiliate menite să beneficieze de pe urma serviciilor dispun de compartimente specializate pe tipul de serviciu. La nivel micro, aceeași este situația lipsei de personal specializat. În plus, prestarea efectivă a serviciilor trebuie susținută de documente justificative de tipul contractelor de prestări servicii lato sensu, facturilor, rapoartelor de activitate etc., de o importanță capitală în efectuarea acestui test.
Unele servicii sunt considerate ab initio ca producătoare de beneficii minore pentru societatea afiliată (sau, în limbajul Liniilor Directoare OCDE, low-value adding intra-group services), dat fiind faptul că nu reprezintă domeniul ei de activitate. Natura serviciilor devine așadar importantă pentru testul beneficiilor. Cu toate acestea, apreciem că natura serviciilor trebuie să rămână un criteriu subsidiar față de structura organizațională, de pildă, întrucât chiar și în situația în care prestarea lor nu necesită utilizarea de active necorporale valoroase, acestea pot fi totuși indispensabile funcționării afiliaților.
Legiuitorul român face trimitere la acest test al beneficiilor în reglementarea stabilirii prețului de piață pentru o categorie aparte de servicii intra-grup: serviciile de publicitate. Conform Normelor metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, cheltuielile de publicitate se deduc de către persoanele afiliate care urmează să beneficieze de pe urma publicității făcute; în cazul în care publicitatea beneficiază mai multor afiliați, cheltuielile sunt alocate proporțional cu beneficiul.
Vor fi luate în considerare, în stabilirea corectă a proporțiilor cheltuielilor efectuate de persoanele afiliate cu publicitatea, piețele pe care s-a făcut publicitatea și cota de piață a respectivelor persoane afiliate în vânzările de bunuri și servicii cărora li s-a făcut reclama. Sigur că, în măsura în care societatea-mamă își asumă cheltuielile de publicitate în numele întregului grup, acestea nu pot fi considerate deductibile la persoana afiliată în mod individual.
Putem concluziona că, în cazul serviciilor intra-grup de publicitate, testul beneficiilor este dublat de un test de proporționalitate, care reflectă întocmai partajarea cheltuielilor comune între persoanele afiliate.
În ceea ce privește serviciile intra-grup de administrare, consultanță și management, numite global servicii de conducere, legiuitorul român alege să monopolizeze cheltuielile ocazionate de aceste servicii la nivelul societății-mamă, dată fiind chiar natura acestora. Cu alte cuvinte, se pornește de la prezumția că nu poate fi cerută o contraprestație pentru aceste servicii, dat fiind că ele țin de esența raportului juridic dintre persoanele afiliate. Excepțiile le reprezintă situația în care societățile prestează în plus servicii afiliaților lor și situația în care prețul bunurilor sau valoarea tarifelor serviciilor furnizate include serviciile sau costurile administrative, cazuri în care cheltuielile vor putea fi deduse și la nivel individual.
O ipoteză aparte o reprezintă prestarea de servicii de administrare și conducere (consultanță, management) de către o societate de tip holding. În măsura în care astfel de servicii sunt prestate de o asemenea societate tocmai în virtutea calității sale și a interesului său de shareholder, acestea nu pot fi considerate servicii care beneficiază grupului, motiv pentru care nu pot justifica o cheltuială la nivel de societate afiliată, ci doar o cheltuială la nivelul societății de tip holding. Sigur că astfel de servicii au o anumită specificitate și se circumscriu, cu titlu de exemplu, următoarelor activități: listarea la bursă a societății-mamă, servicii de audit la nivelul societății-mamă și, în general, servicii auxiliare guvernanței corporative.
Revenind la testul beneficiilor, apreciem că acesta este apt să fundamenteze problematica remunerării serviciilor intra-grup în conformitate cu principiul valorii de piață. În stabilirea prețului de piață, autoritățile fiscale competente sunt datoare să examineze, în primul rând, dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o astfel de tranzacție (de tipul serviciului vizat) în condițiile stabilite de persoanele afiliate, luând în considerare tarifele obișnuite pentru fiecare tip de activitate sau, după caz, tarifele standard existente în anumite domenii. În scopul derogării de la regula celei mai adecvate metode, legiuitorul român, în Normele metodologice pentru aplicarea Codului fiscal, stabilește ca metodă de utilizat în stabilirea prețului de transfer pentru serviciile intra-grup, în situația inexistenței unor tarife comparabile, metoda cost plus.
Astfel se încheie, în mod corect, operațiunea de alocare a cheltuielilor intra-grup cu respectarea principiului valorii de piață. Nu putem să nu remarcăm faptul că serviciile prestate în interiorul grupului rămân o provocare pentru întreprinderile afiliate în ceea ce privește repartizarea cheltuielilor în vederea acordării regimului de deducere. Recomandăm, așadar, tuturor celor interesați, să întreprindă diligențele necesare într-un astfel de demers, prin apelarea la serviciile juridice de specialitate oferite de echipa noastră.
Consultanța juridică în materia prețurilor de transfer în ceea ce privește partajarea cheltuielilor între persoanele afiliate a fost asigurată de o echipă de avocați compusă din av. dr. Cosmin Flavius Costaș (Baroul Arad), av. Alexandra Tomuța (Baroul Arad) și av. Irina Galiș (Baroul Arad).
