Deși ne situăm la două luni distanță de la momentul la care Ordonanța Guvernului nr. 16/2022 a devenit aplicabilă, chestiunea aplicabilității cotei reduse de 5% a TVA în domeniul tranzacțiilor imobiliare de locuințe suscită discuții în rândul dezvoltatorilor imobiliari, a agențiilor de intermediere și chiar a societăților notariale, afectând în principal cumpărătorii.
Dacă situația antecontractelor încheiate în anul 2022 este tranșată chiar de actul normativ, cea a cesiunilor privind aceste antecontracte este încă învăluită într-un aparent mister.
Dorim să aducem pe această cale clarificări cu privire la tranzacțiile care intră în sfera de aplicare a cotei reduse de TVA în cursul anului 2023, cu focus asupra aplicabilității sau nu a acesteia în ceea ce privesc contractele de cesiune încheiate.
Preliminar, arătăm faptul că O.G. nr. 16/2022 conferă anului 2023 un caracter tranzitoriu, în scopul apărării principiului securității juridice și protejării persoanelor care deja s-au angajat contractual și în special financiar prin încheierea unui antecontract și ale căror așteptări financiare ar fi depășit prin schimbarea cotei TVA de la 5% la 19%.
Astfel, începând cu 1 ianuarie 2023, prevederile Ordonanței Guvernului nr. 16/2022 devin aplicabile, modificarea esențială adusă de acest act normativ în domeniul locuințelor fiind aceea a diminuării plafonului pentru aplicarea cotei reduse a TVA de 5% în ceea ce privește prețul maxim al locuințelor sociale de la 700.000 lei la 600.000 lei.
Legea prevede așadar regula generală și alte două categorii de situații de excepție care intră sub sfera aplicabilității cotei reduse a TVA, și asupra cărora ne vom concentra atenția:
Regula este achiziția unei singure locuințe cu cota de TVA de 5%, de către o persoană fizică în mod individual sau în comun cu alta/alte persoane fizice; locuința trebuie sa aibă o suprafață utilă maximă de 120 mp, exclusiv anexele gospodărești; valoarea locuinței, a anexelor si a terenului pe care sunt construite nu trebuie să depășească 600.000 lei, exclusiv TVA.
Excepția 1 o reprezintă achiziția unei locuințe cu cota de TVA de 5%, de către o persoană fizică dacă a încheiat anterior datei de 1 ianuarie 2023 un act juridic între vii având ca obiect plata în avans pentru aceasta; locuința trebuie sa aibă o suprafață utilă maximă de 120 mp, exclusiv anexele gospodărești; valoarea locuinței, a anexelor si a terenului pe care sunt construite nu trebuie să depășească 450.000 lei, exclusiv TVA.
Excepția 2 o reprezintă achiziția unei singure locuințe cu cota de TVA de 5%, de către o persoană fizică dacă a încheiat anterior datei de 1 ianuarie 2023 un act juridic între vii având ca obiect plata în avans pentru aceasta; locuința trebuie sa aibă o suprafață utilă maximă de 120 mp, exclusiv anexele gospodărești; valoarea locuinței, a anexelor si a terenului pe care sunt construite trebuie să fie cel puțin 600.000 lei și maxim 700.000 lei, exclusiv TVA.
Noțiunea de “act juridic între vii”
Interpretarea acestei noțiuni este sursa tuturor discuțiilor în primele două luni de aplicabilitate ale noii legi, întrucât nicio prevedere normativă fiscală nu conferă o definiție legală actelor juridice între vii.
Însă, conform doctrinei civile, actele juridice între vii sunt acelea încheiate de părți cu intenția evidentă de a-și produce efectele în timpul vieții acestora. Astfel de exemple sunt: contractele de vânzare, promisiunile bilaterale de vânzare-cumpărare, contractele de rentă viageră, contractele de uzufruct sau contractele de donație. La polul opus, se situează actele juridice pentru cauză de moarte, acestea fiind în schimb prevăzute de Codul civil, respectiv cele care se încheie în considerarea morții unei persoane: legatele, testamentele sau asigurarea de persoane pentru deces.
În mod cert, antecontractul prin care se achită un avans, indiferent de cuantumul avansului, reprezintă un act juridic între vii. Se includ în sfera acestora atât antecontractele încheiate în formă autentică cât și antecontractele încheiate sub semnătură privată, câtă vreme plata avansului s-a efectuat printr-un transfer bancar care poate fi corelat cu acesta, întrucât textul Codului fiscal nu face distincția în ceea ce privește forma în care trebuie încheiat actul juridic în baza căruia se achită avansuri.
Așadar, deși un act încheiat sub semnătură privată nu este opozabil terților, în lipsa publicității prevăzute de lege (e.g. prin notarea promisiunii în cartea funciară sau autentificarea antecontractului), plata avansului prin transfer bancar reprezintă un fapt juridic cu dată certă.
Aceeași discuție este valabilă și în cazul încheierii unui contract de rezervare în baza căruia viitorul cumpărător achită sub-numita ”taxă de rezervare”, în condițiile în care se prevede faptul că aceasta va reprezenta parte din avans.
În concluzie, se consideră îndeplinite condițiile necesare aplicării cotei reduse a TVA de 5% pentru tranzacțiile care au ca obiect locuințe care respectă parametrii legali și pentru care au fost încheiate anterior datei de 1 ianuarie 2023 antecontracte sau contracte de rezervare având ca obiect plata în avans a prețului acestora.
Cesiunea antecontractului. Cota aplicabilă
Întrebarea care așteaptă un răspuns la acest moment este – în condițiile legislative actuale, în cazul cesiunii unui antecontract, încheiat în anul 2022 pentru un imobil care, raportat la valoarea acestuia, conform prevederilor legale în vigoare în 2022 se încadra la aplicarea cotei reduse a TVA de 5%, iar conform prevederilor legale actuale nu se mai încadrează, și pentru care avansul a fost achitat, cum se aplică cota de TVA și în ce cuantum?
Răspunsul, deși disputat, este unul simplu și bazat pe coroborarea dispozițiilor legale care reglementează în mod expres cesiunea contractului și cele privind situațiile de excepție din sfera aplicabilității cotei reduse cuprinse în OG nr. 16/2022.
Doctrinar, s-a definit cesiunea de contract ca fiind acela prin care o parte la un contract își substituie un terț în acel contract, cu acordul cocontractantului cedat.
Această definiție sintetică surprinde caracterele esențiale ale acestuia: (i) faptul că acesta este în sine un contract; (ii) care are ca obiect substituirea unui terț în poziția contractuală a cedentului; (iii) cu efectul transmiterii tuturor drepturilor și obligațiilor aferente acestei poziții; (iv) cu acordul cocontractantului cedat.
În aceste condiții, în care se transferă chiar poziția contractuală a cedentului, nu doar drepturile și obligațiile izvorâte din contract, în mod evident răspunsul la întrebarea ridicată este favorabil terțului cesionar.
Așadar, în situația concretă, în cazul în care printr-un contract de cesiune, acceptat de către vânzător, terțul cesionar se substituie cumpărătorului inițial în ante-contractul încheiat în anul 2022, pentru un imobil care se încadra conform legii vechi în sfera aplicabilității cotei reduse de TVA iar conform noii legi nu se mai încadrează, i se vor aplica toate drepturile prevăzute de legislația în vigoare cumpărătorului inițial – respectiv îi va fi aplicabilă cota redusă a TVA în cuantum de 5%.
Înlăturăm opiniile conform cărora cota aplicabilă a TVA ar fi de 19% bazate pe argumentul că cesiunea ante-contractului produce efecte doar de la momentul acceptării cocontractantului astfel că avansul s-ar consideră plătit doar la acest moment de către terțul cesionar care preia antecontractul. Interpretarea în acest mod a dispozițiilor legale privind cesiunea contractului este total eronată. În realitate, momentul acceptării cocontractantului, generează momentul la care se produc într-adevăr efectele contractului, dar efectul constă în preluarea poziției cedentului de către terțul cesionar, împreună cu toate drepturile și obligațiile acestuia. În niciun caz nu se modifică în acest mod artificial momentul la care s-a efectuat plata avansului.
Dacă am continua acest raționament greșit, am ajunge în situația în care ne-am întreba dacă nu cumva va datora terțul cesionar penalități de întârziere, pentru plata cu întârziere a avansului? Sau dacă cocontractantul poate decide rezoluțiunea contractului, având în vedere această întârziere?
În mod evident, o asemenea teorie nu poate fi primită, fiind departe de scopul și rațiunea reglementării.
Cu atât mai mult se susține concluzia noastră, cu cât dispozițiile tranzitorii ale OG 16/2022 privind situațiile excepționale care se situează în sfera aplicabilității cotei reduse a TVA de 5% vin în scopul protejării persoanelor care au contractat în considerarea acestei cote, inclusiv a investitorilor, care au achitat avansurile respective cu scopul de a revinde în aceleași condiții previzibile de piață locuința în discuție.
Prin aplicarea oricărei alte teorii, s-ar ajunge la o gravă încălcare a principiului securității juridice, aspect care a dorit să fie înlăturat tocmai prin reglementarea situațiilor excepționale.
Alte dispoziții legislative de interes
Au fost clarificate de asemenea, pe cale doctrinară, o altă serie de aspecte cu privire la interdicția de a beneficia de aplicarea cotei reduse a TVA pentru mai multe locuințe, aplicabilă încă de la modificarea legislativă anterioară în același domeniu.
Astfel, o persoană poate beneficia o singură dată de aplicarea cotei reduse a TVA de 5%, astfel, în cazul în care, în timpul căsătoriei, soții au beneficiat de cota redusă de TVA 5%, iar aceștia divorțează, niciunul dintre soți nu mai are dreptul să beneficieze de această facilitate.
Există modificări și în ceea ce privește impozitul pentru transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. Astfel, persoanele fizice care vând un imobil din patrimoniul personal vor fi nevoite sa plătească impozitul, indiferent de valoarea imobilului. Conform modificărilor legislative în vigoare de la 1 ianuarie 2023, este eliminat plafonul neimpozabil de 450.000 de lei si este modificata cota de impozit astfel: 3% pentru proprietățile deținute pentru o perioadă de până la 3 ani (inclusiv) și 1% pentru proprietățile deținute pentru o perioada mai mare de 3 ani.
Definirea noțiunilor utilizate
Locuința este, conform Legii nr. 114/1996 ”construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii”.
Suprafața utilă a unei locuințe este cea definită prin Legea 114/1996 ca fiind ”Camera de zi, dormitoare, băi, WC, duș, bucătărie, spații de depozitare și de circulație din interiorul locuinței. Nu se cuprind: suprafața logiilor și a balcoanelor, pragurile golurilor de uși, ale trecerilor cu deschideri până la 1,00 m, nișele de radiatoare, precum și suprafețele ocupate de sobe și cazane de baie (câte 0,50 mp pentru fiecare sobă și cazan de baie), în cazul în care încălzirea se face cu sobe; în cazul locuințelor duplex, rampa, mai puțin palierele, nu se cuprinde în suprafața utilă a locuinței”.
Anexele gospodărești, conform Legii 50/1991 sunt construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă (sunt cuprinse inclusiv bucătării de vară, magazii, depozite și altele asemenea, în mod similar, sunt asimilabile noțiunii de anexe gospodărești și garajele, serele, piscinele și altele asemenea).
Acest material a fost pregătit, pentru societatea civilă de avocați Costaș, Negru & Asociații, de av. Clara Dohotar (Baroul București).
Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 18 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro. Toate drepturile pentru materialele publicate pe pagina web a societății și prin intermediul rețelelor sociale aparțin Costaș, Negru & Asociații, reproducerea acestora fiind permisă doar în scop de informare și cu citarea corectă și completă a sursei.
