Tratamentul TVA al serviciilor furnizate pe cale electronică într-o economie digitială, prin intermediul diverselor platforme online, ridică numeroase semne de întrebare în practica fiscală actuală. Un exemplu în acest sens este cel al unui caz intens mediatizat, soluționat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (Marea Cameră) prin hotărârea din 28 februarie 2023, în cauza C-695/20, Fenix International Ltd.
Fenix, înregistrată în scopuri de TVA în Regatul Unit, exploatează platforma online consacrată rețelei sociale cunoscute sub denumirea de „OnlyFans” și exercită un control exclusiv asupra acesteia. Platforma, lansată în iulie 2016, se adresează „utilizatorilor” din întreaga lume, care se împart în „creatori” și „fani”. În principal platforma este folosită de lucrătorii din industria sexului care produc materiale cu conținut pornografic, dar și de către alți creatori de conținut precum specialiști în întreținerea corporală sau muzicieni.
Creatorii, care dispun de „profiluri”, încarcă și publică pe profilurile lor conținuturi precum fotografii și materiale video. De asemenea, aceștia pot difuza materiale video în direct și pot trimite mesaje private fanilor lor. Aceștia din urmă pot avea acces la conținutul încărcat prin efectuarea de plăți ad‑hoc sau prin plata unui abonament lunar pentru fiecare creator al cărui conținut doresc să îl consulte și/sau cu care doresc să interacționeze. Fanii pot plăti de asemenea bacșișuri sau donații, pentru care nu se furnizează niciun conținut în contrapartidă. Creatorii stabilesc cuantumul abonamentului lunar la profilul lor, în timp ce Fenix stabilește cuantumul minim atât pentru abonamente, cât și pentru bacșișuri.
Fenix este responsabilă de colectarea și de distribuirea plăților efectuate de fani, recurgând la un terț prestator de servicii de plată. Aceasta stabilește de asemenea condițiile generale de utilizare a platformei, care au fost modificate în mai multe rânduri în perioada relevantă.
Fenix facturează creatorilor un cuantum de 20% din sumele plătite de fanii lor prin intermediul unei deduceri. Atât plățile efectuate de un fan, cât și plățile în favoarea unui creator figurează în extrasul de cont bancar al utilizatorului respectiv ca reprezentând o plată efectuată în favoarea sau din partea Fenix. În toată perioada relevantă, Fenix a facturat și a contabilizat TVA la o cotă de 20% pe o bază de impozitare constituită din deducerea (comisionul) de 20%.
Litigiul principal a fost generat de o inspecție fiscală în cadrul căreia s-a stabilit obligația Fenix de a colecta TVA nu doar pentru comisionul de 20% perceput pentru asigurarea accesului creatorilor la platforma online, ci pentru întreaga suma încasată de la fani. Astfel, folosind un exemplu simplu, pentru un serviciu cu o valoare de 100 euro, Fenix includea în baza de impozitare TVA doar comisionul de 20 euro, căruia îi aplica TVA-ul britanci de 20% (4 euro), rezultând o factură finală de 104 euro (din care 4 euro TVA). Conform administrației fiscale britanice, factura ar fi trebuit să fie una de 100 euro (contravaloarea serviciului) + TVA în cuantum de 20 euro întrucât era aplicabilă structura de comisionar.
Astfel, potrivit art. 28 din Directiva TVA, transpus în art. 271 alin. (2) Cod fiscal, atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.
După cum a arătat și Avocatul General în concluziile sale, art. 28 din Directiva TVA creează ficțiunea juridică a două prestări de servicii identice furnizate consecutiv. În temeiul acestei ficțiuni, se consideră că operatorul, care ia parte la prestarea de servicii și are calitatea de comisionar, a primit, într‑o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acționează, ce are calitatea de comitent, înainte de a furniza personal aceste servicii clientului, într‑o a doua etapă. Sau, mai simplu și concret:
- În etapa 1, creatorul furnizează Fenix un serviciu având ca obiect accesul la conținutul postat pe platformă.
- În etapa 2, Fenix furnizează fanului exact același serviciu.
În privința facturilor, Fenix emite factura către clienții finali pentru întreaga valoare a serviciului prestat, la care adaugă TVA. În același timp, creatorul facturează către Fenix valoarea serviciului prestat, mai puțin comisionul agreat.
Mărul discordiei a fost reprezentat în cauză de o chestiune tehnică, anume de art. 9a din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, introdus prin Regulamentul de punere în aplicare nr. 1042/2013 și redactat astfel:
(1) În aplicarea articolului 28 din Directiva [TVA], în cazul în care se prestează servicii prestate pe cale electronică printr‑o rețea de telecomunicații, o interfață ori un portal, cum ar fi un magazin online de aplicații, se prezumă că o persoană impozabilă care participă la prestarea respectivă acționează în nume propriu, dar pe seama furnizorului serviciilor respective, cu excepția cazului în care furnizorul este indicat în mod explicit ca prestator de către respectiva persoană impozabilă și acest lucru se reflectă în dispozițiile contractuale dintre părți.
Pentru a considera că furnizorul de servicii prestate pe cale electronică este indicat în mod explicit ca prestatorul serviciilor respective de către persoana impozabilă, este necesară îndeplinirea următoarelor condiții:
(a) factura emisă sau pusă la dispoziție de către fiecare persoană impozabilă care participă la prestarea serviciilor prestate pe cale electronică trebuie să identifice serviciile respective și prestatorul acestora;
(b) nota de plată sau chitanța emisă sau pusă clientului la dispoziție trebuie să identifice serviciile prestate pe cale electronică și prestatorul acestora.
În sensul prezentului alineat, o persoană impozabilă care, în legătură cu prestarea unor servicii prestate pe cale electronică, autorizează plata sau livrarea serviciilor ori stabilește termenii și condițiile generale ale prestării nu poate indica în mod explicit o altă persoană ca fiind prestatorul serviciilor respective.
(2) Alineatul (1) se aplică și în cazul în care serviciile de telefonie furnizate prin internet, inclusiv protocolul de telefonie prin internet (VoIP), sunt prestate printr‑o rețea de telecomunicații, o interfață sau un portal cum ar fi un magazin online de aplicații și sunt prestate în aceleași condiții cu cele prevăzute la alineatul respectiv.
(3) Prezentul articol nu se aplică unei persoane impozabile care se ocupă numai de prelucrarea plăților legate de servicii prestate pe cale electronică sau de servicii de telefonie furnizate pe internet, inclusiv protocolul de telefonie prin internet (VoIP), și care nu participă la prestarea serviciilor prestate pe cale electronică sau a serviciilor de telefonie respective.”
În mod evident, din rațiuni de protecție a identității creatorilor, platformele online în general (și Fenix în cazul platformei OnlyFans) nu primesc și nu furnizează clienților finali date complete despre identitatea acestor creatori. Suntem, așa cum spunea și Avocatul General, în prezența unor intermediari opaci (platformele online).
Curtea de Justiție a tranșat în cauză chestiunea tehnică, apreciind pe de-o parte că art. 291 alin. (2) TFUE permitea Consiliului să adopte art. 9a, iar pe de altă parte că acest articol 9a nu face altceva decât să detalieze condițiile de aplicare ale art. 28 din Directiva TVA.
Este important de precizat ceea ce Avocatul General a observat, anume faptul că la nivelul Comitetului TVA (un organism consultativ compus din reprezentanții administrațiilor fiscale din statele membre) s-a determinat încă din 2011 că pentru a se stabili locul prestării serviciilor electronice primite de un consumator final, online, printr-un intermediar sau un terț care intervine într-o operațiune, este necesar să se stabilească cine este prestatorul serviciului electronic. Prin urmare, atunci când un serviciu electronic este furnizat consumatorului final, se consideră că intermediarul sau terțul care intervine în tranzacție a acționat în nume propriu, cu excepția cazului în care, în relația cu consumatorul final, furnizorul serviciului electronic însuși este indicat în mod explicit ca fiind prestatorul serviciului electronic.
Implicațiile practice ale hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza Fenix sunt majore, fiind previzibile două posibile linii de acțiune: fie platformele online vor dori să se elibereze de sarcina TVA și vor impune o mai mare transparență în privința identității creatorilor, ceea ce ar permite și fiscului să verifice mai atent veniturile acestora, inclusiv din perspectiva TVA; fie platformele online vor continua să păstreze nepublică identitatea creatorilor, asumându-și costurile aferente și alimentând bugetele publice cu un surplus de TVA.
Acest material a fost pregătit, pentru Blogul societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, de av. dr. Cosmin Flavius Costaș.
Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 18 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro. Toate drepturile pentru materialele publicate pe pagina web a societății și prin intermediul rețelelor sociale aparțin Costaș, Negru & Asociații, reproducerea acestora fiind permisă doar în scop de informare și cu citarea corectă și completă a sursei.
