În practica de TVA a Costaș, Negru & Asociații, una dintre provocările recente a privit determinarea serviciilor financiare scutite de TVA și a celor impozabile. Sintetizăm prin urmare aici jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene pe această temă.
I. Introducere
Într-o economie evolutivă și sursele de venit devin mai diversificate. În ultimul deceniu a existat o tendință crescândă a particularilor de a realiza venituri din tranzacții cu instrumente financiare. Acestea sunt comodități care aduc un venit semnificativ, dar care sunt supuse volatilității pieței financiare. De aceea există o piață a serviciilor financiare prestate în conexiune cu aceste tranzacții. În acest context, pentru a evita procesul laborios de estimare a costurilor fiecărui serviciu și de a ușura munca inspectorilor fiscali[1], acestea au fost scutite de la plata taxei pe valoare adăugată.
II. Noțiunea de „servicii financiare”
Textul legislativ originar îl constituie art. 135 alin. (1) lit. f) din Directiva TVA[2]. Acest text a fost preluat și în Codul fiscal autohton, respectiv la art. 292 alin. (2) lit. e). În concret, aceste articole prevăd că sunt scutite de la plata TVA serviciile de natură financiar-bancară, incluzând „tranzacții, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în siguranță, cu acțiuni, părți sociale în societăți comerciale sau asociații, obligațiuni garantate și alte instrumente financiare, cu excepția documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor”.
Astfel, observăm că scutirea este aplicabilă pentru orice operațiune care constituie o etapă esențială în tranzacționarea instrumentelor financiare (e.g. acțiuni, titluri de participare, obligațiuni).
Menționăm, totuși, că simpla achiziționare și deținere de instrumente financiare cu caracter ocazional nu constituie o activitate economică, ce ar putea oferi proprietarului calitatea de persoană impozabilă. Astfel, pentru a fi taxabile, operațiunile desfășurate de către un deținător de instrumente financiare trebuie să desfășoare cu regularitate, indicând faptul că deținătorul intenționează să obțină în mod continuu venituri de pe urma acestora. Pe baza aceluiași raționament, nici câștigurile din dividende nu ar constitui o operațiune supusă plății TVA, deoarece acestea sunt obținute în virtutea dreptului de proprietate, și nu datorită desfășurării unei activități economice cu caracter regulat. Acesta ar fi cazul și cu privire la garanțiile mobiliare negociabile.
Din aceste considerente, deducem că scutirea de TVA se aplică doar entităților sau persoanelor fizice al căror obiect de activitate îl constituie tranzacționarea cu instrumente financiare.
III. Jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene
Deși noțiunea de servicii financiare pare a fi definită în aceste texte de lege, aceasta este relativ vagă, deoarece operațiunile nu sunt circumscrise unui rezultat, ci sunt redate prin trimitere la alte operațiuni, precum tranzacția și negocierea. În ambianța acestei ambiguități, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat o serie de hotărâri-pilon în acest domeniu, pentru clarificarea lor.
Prima decizie care a făcut referire la acest concept a fost cea pronunțată în cauza C-2/95, respectiv cauza SDC. În concret, SDC era o societate care presta servicii în legătură cu transferurile de instrumente financiare, de consultanță cu privire la aceste tranzacții, garanții mobiliare, precum și servicii de management al depozitelor bancare. Societatea presta aceste servicii băncilor sau clienților băncilor, cu care colabora în mod indirect, prin intermediul mijloacelor electronice fie în totalitate, fie doar parțial. Aceste servicii prestate erau comparabile cu celelalte servicii pe care alte instituții financiare le prestau cu ajutorul propriei baze de date. Băncile achitau contrapartida acestor servicii către SDC, chiar dacă aceasta acționa direct pentru clienții acestora. Așadar, SDC acționa ca un intermediar între instituțiile bancare și clienții acestora. Autoritățile fiscale au apreciat că serviciile oferite de către SDC nu erau scutite de la plata TVA, neîncadrându-se în noțiunea de servicii financiare.
Curtea a statuat că scutirea de la plata TVA se aplică indiferent de calitatea prestatorului (i.e. instituție bancară sau o persoană juridică de drept privat) și de maniera în care acestea sunt prestate. Ce este relevant pentru aplicarea acestei scutiri este că aceste servicii au un caracter distinct și sunt specifice și esențiale pentru tranzacțiile scutite. Așadar, inclusiv servicii ce presupun procesarea de informații în legătură cu o tranzacție cu instrumente financiare pot fi scutite de la plata TVA. Însă, serviciile de furnizare a unor informații către instituții bancare sau clienți nu pot fi calificate drept servicii exceptate de la plata TVA.
Mai departe, Curtea europeană s-a pronunțat și în cauza CSC, C-235/00. În fapt, CSC Financial Services acționa ca un intermediar pentru instituții financiare, oferind servicii care constau în primirea și procesarea de apeluri telefonice ale clienților printr-un call centre. În esență, CSC asigura asistența clienților în numele instituțiilor cu care colabora și trimitea solicitările către instituția financiară pentru a fi rezolvate, atunci când intervenția CSC nu era suficientă. Totuși, societatea nu oferea consultanță de natură financiară și nu lua parte la operațiunile de verificare sau la orice alte operațiuni care aveau ca scop final finalizarea tranzacției clientului.
Curții i-a fost solicitat să clarifice dacă în noțiunea de „tranzacții cu garanții mobiliare” include doar operațiuni care alterează drepturile și obligațiile părților prin intermediul tranzacției, ori acest termen include și serviciile prin care se oferă informații potențialilor investitori și primirea și procesarea cererilor de la investitori pentru emiterea garanției, dar fără a pregăti și emite documentația pentru titlul de garanție.
Curtea a aplicat, pentru identitate de rațiune, argumentele care au stat la baza deciziei pronunțate în cauza SDC. Mai exact, tranzacțiile privitoare la garanții care implică acte cu efect modificator asupra situației juridice și fiscale a părților pot fi reținute ca fiind tranzacții scutite de la plata TVA. Orice serviciu cu caracter pur administrativ sau de suport tehnic sau de mentenanță fizică a sistemului nu pot fi considerate servicii financiare, deoarece acestea nu sunt susceptibile de a crea, modifica sau stinge drepturile și obligațiile părților cu privire la garanții.
Mai departe, în cauza C-540/09, grupul de societăți SEB avea ca lider o instituție bancară care presta servicii către anumite companii ce intenționau să efectueze o nouă emisiune de acțiuni. Serviciile constau în furnizarea unei garanții de subscriere[3], pentru ca emisiunea acțiunilor să fie lichidată complet. Organele fiscale au considerat că aceste servicii nu constituie servicii financiare exceptate de la plata TVA.
Curtea de Justiție a Uniunii Europene reia statuările expuse în spețele SDC și CSC, principalul criteriu de clasificare a unui serviciu financiar: aptitudinea acestuia de a crea, modifica sau stinge drepturile și obligațiile părților. Curtea a concluzionat că în acest caz constituirea unei garanții de subscriere este un serviciu financiar, deoarece constă într-o operațiune suficientă în sine pentru a crea, modifica sau stinge drepturile părților cu privire la acele acțiuni/ titluri de participare, chiar dacă are ca finalitate lichidarea emisiunii.
Cauza C-350/10 a abordat tema serviciilor SWFT, de mare utilitate în domeniul tranzacțiilor cu instrumente financiare. Pe scurt, serviciile SWIFT sunt servicii de mesagerie electronică pentru instituții bancare și financiare, care facilitează schimbul de informații financiare cu clienții acestor întreprinderi, prin intermediul unui software creat cu ajutorul bazei de date a întreprinderilor și a unei rețele internaționale securizate de schimb de date.
Instituțiile bancare și financiare afiliate cu SWIFT accesează serviciile oferite de această companie prin intermediul unui gateaway securizat și cu ajutorul unor componente de hardware aprobate în prealabil de către SWIFT. De la momentul înștiințării acestora prin acest sistem, SWIFT este ținut responsabil pentru transmiterea respectivului mesaj și perfectarea tranzacției în conformitate cu datele transmise instituțiilor bancare. Datorită paletarului larg de servicii pe care SWIFT le oferea și preponderența acestui operator în rândul instituțiilor financiare sau bancare, Nordea a contract servicii pentru o sumă considerabilă. În conformitate cu procedura taxării inverse, Nordea a încercat să recupereze TVA-ul achitat. Totuși aceste solicitări ale Nordea au fost respinse de către organele fiscale finlandeze, pe motiv că acestea nu ar fi considerate servicii financiare.
Curtea Europeană a concluzionat, însă, că serviciile prestate trebuie privite în ansamblu, având în vedere cu preponderență finalitatea lor. În această situație, Curtea a apreciat că serviciile oferite de SWIFT nu pot fi considerate servicii financiare. Chiar dacă ar fi singurele servicii de acest tip oferite pe piață, iar serviciul ar fi necesar pentru aducerea la îndeplinire a tranzacției sau operațiunii interbancare, nu îndeplinește nicio funcție financiară propriu-zisă. Astfel, SWIFT oferă doar servicii de transmitere a mesajelor între instituții bancare și financiare, pe de o parte, și clienții acestor instituții pe de altă parte.
Nu în ultimul rând, relevantă pentru definirea serviciilor financiare este cauza C-461/12, Granton Advertising. În concret, Granton Advertising oferea carduri transferabile care conțineau un discount. Acestea puteau fi folosită la plata parțială de bunuri și servicii. Societățile colaborau cu Granton prin acceptarea acestor carduri pentru plata bunurilor sau serviciilor oferite de acestea, în scopul de a atrage cât mai mulți clienți. Curtea Europeană a fost întrebată în ce măsură aceste carduri transferabile care permiteau utilizatorilor să beneficieze de un discount la achiziționarea unui bun/ serviciu constituie servicii financiare conform art. 135 alin. (1) f) din Directiva TVA.
Curtea a statuat că noțiunea de „alte instrumente financiare” include orice titlu de valoare de natură comparabilă cu celelalte valori menționate în mod specific în dispoziția art. 135. În cazul de față Curtea a punctat faptul că în realitate consumatorii care primesc cardul Granton nu au niciun fel de drept de proprietate asupra întreprinderii Granton, niciun fel de pretenție cu privire la Granton sau alte drepturi corelative. Cardul oferit consumatorilor a fost destinat cu scopul unic de a oferi consumatorilor un preț redus și doar atât. Astfel acest carduri, deși transferabile, nu pot fi considerate servicii financiare, tocmai în considerarea faptului că scopul lor nu este unul tipic unui serviciu financiar.
Din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, putem contura criteriul pe baza căruia un serviciu poate fi considerat serviciu financiar. Astfel, dacă serviciul este capabil să creeze, să modifice, sau să stingă drepturile și obligațiile părților cu privire la situația acestora în legătură cu acțiuni, titluri de valoare ori obligațiuni, atunci acesta va fi scutit de la plata TVA. Observăm că aceste este conceput în așa fel pentru a putea cuprinde multitudinea serviciilor principale, dar și auxiliare, care înglobează efectuarea de tranzacții și negocieri cu aceste instrumente financiare.
Cu privire la activitatea de negociere în operațiuniile financiar-bancare, aceasta se bucură de o autonomie etimologică, în sensul că acesta se aproprie mai mult noțiunii de intermediere, excluzând însă servicii pur tehnice, administrative sau de suport. După cum a statuat și în cauza CSC, negocierea este activitatea unui intermediar care nu ocupă poziția niciuneia dintre părți pentru un contract referitor la un produs financiar. Negocierea este așadar un serviciu prestat și remunerat ca fiind un act distinct de mediere.
Opinăm însă că jurisprudența Curții nu poate fi considerată bogată sau edificatoare în vreun sens cu privire la natura și tiparul acestor servicii financiare. Apreciem că abordarea Curții este laxă, cuprinzătoare, tocmai în considerarea faptului că un serviciu financiar ce include tranzacționarea și negocierea de acțiuni, titluri de valoare ori alte obligațiuni, cuprinde un domeniu vast de servicii specifice. Totodată, credem că această generozitate a Curții în interpretarea acestei noțiuni se datorează și faptului că acest domeniu este în continuă dezvoltare. Astfel, în mod constant apar mecanisme noi de facilitare a tranzacțiilor cu instrumente financiare, care la prima vedere par a nu avea un efect asupra tranzacției finale. Oricât de incomodă este adaptarea la noile cerințe economice, însăși jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene ne impune să interpretăm evolutiv noțiunea de servicii financiare.
Inclusiv în practica societății noastre, echipa noastră s-a confruntat cu dificultăți de înțelegere ale organelor fiscale cu privire la această noțiune. Într-o speță, societatea B. care activează pe piața bursieră internațională a făcut obiectul unei verificări documentare. Această societate desfășoară activități de intermediere a tranzacțiilor financiare, pentru care a contractat cu diverși parteneri contractuali servicii pentru facilitarea acestora. Complexitatea piețelor bursiere internaționale impune ca pătrunderea de către o societate să fie etapizată și parcursă cu atenție, de aceea fiecare partener contractual a prestat servicii pentru realizarea etapelor acestui ciclu tranzacțional, îndeplinind un anumit rol. Cu titlu exemplificativ menționăm serviciile unui market maker, al cărui rol este de a furniza prețuri de bid and ask în sistemul electronic de tranzacționare al unei piețe bursiere, pentru a crește lichiditatea acțiunilor. Societatea B. nu a inclus TVA pe facturile aferente acestor servicii, considerându-le scutite de la plata TVA, fiind servicii financiare. Totuși, organele fiscale au imputat obligații fiscale de plată a TVA, nefiind de acord cu interpretarea societății.
Am argumentat, pe baza jurisprudenței menționate anterior, că aceste servicii au un rol indispensabil în furnizarea serviciilor de către societate, acestea ducând în final la scopul preconizat de tranzacțiile cu instrumente financiare, respectiv dobândirea dreptului de proprietate asupra acestora. În cele din urmă, organele fiscale au reținut argumentele noastre și au redus obligațiile fiscale imputate în proporție de 90%.
IV. Concluzie
Având ca referință cauzele de pe rolul Curții de Justiție a Uniunii Europene, atât timp cât serviciile oferite au ca scop și rezultat alterarea realității juridico-financiare dintre părțile unei tranzacții/negocieri cu instrumentele fixe amintite, acestea trebui considerate drept servicii financiare conform art. 135 alin. (1) lit. f) și pe cale de consecință, scutite de la plata TVA.
Acest articol a fost pregătit, pentru blogul societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, de av. Diana Hoha Pop și av. Miruna Mihuță, avocați în Baroul Arad.
Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 17 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro.
[1] H. H. Zee, 5 Financial Services and the Value-Added Tax, in Taxing the Financial Sector Concepts, Issues, and Practice, International Monetary Fund, 2004.
[2] Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, JO L 347, 11.12.2006, p. 1–118.
[3] Acest tip de activitate se referă la situația în care o anumită parte se obligă, contracost, să subscrie sau să cumpere acțiuni sau părți sociale care au ajuns să nu mai fie cumpărate, tocmai pentru a se asigura că emisiunea va fi lichidată complet.
