În cadrul practicii de drept fiscal a societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, ne-a reținut atenția o speță TVA soluționată favorabil încă din faza de soluționare a contestației. O comentăm aici, apreciem că problema de drept supusă atenției este una de interes general.
I. Introducere
Deductibilitatea TVA constituie o problemă spinoasă în rândul activității organelor fiscale, având în vedere faptul că de multe ori dreptul de deducere al TVA este refuzat contribuabilului deoarece organul fiscal apreciază cheltuielile ocazionate ca nefiind efectuate în scopuri taxabile. Cu atât mai prevalentă este această problemă în rândul operatorilor economici activi în sectorul construcțiilor, având în vedere faptul că o serie de operațiuni taxabile se efectuează mai înainte ca realizarea construcției propriu zise să aibă loc.
Prezintă astfel interes, o analiză a caracterului deductibil a operațiunilor taxabile aferente domeniului construcțiilor, în ipoteza în care scopul pentru care au fost efectuate nu s-a concretizat încă. Analiza efectuată se bazează pe o Decizie recentă a organului de soluționare din cadrul Ministerului Finanțelor, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, unde Societatea civilă de Avocați- Costaș, Negru și Asociații a asigurat reprezentarea juridică a unu operator economic activ în sectorul construcțiilor imobiliare, în privința unui proiect imobiliar aflat în curs.
II. Context factual
În vederea realizării unui proiect imobiliar, în parteneriat cu administrația publică locală, operatorul economic a avansat multiple cheltuieli precum cele aferente realizării studiilor geotehnice, întocmirea documentației tehnice, servicii de proiectare și design de proiectare, precum și cheltuieli cu avansuri pentru anumite lucrări asupra cărora a decis în mod justificat să își exercite dreptul de deducere al TVA. Important de menționat este faptul că această societate nu realiza venituri la momentul efectuării inspecției fiscale, deoarece acest proiect imobiliar se afla în stadiul de autorizare, care doar ulterior va permite efectuarea lucrărilor de construcție, pentru a putea începe desfășurarea activității economice, prin vânzarea unităților locative ce se vor realiza în baza proiectului imobiliar. Societatea a apreciat faptul că exigibilitatea TVA nu este amânată datorită absenței autorizațiilor de construcție ori din pricina neînceperii lucrărilor de construcție. Întârzierea în aceste etape a fost cauzată și urmare a instituirii unor obligații suplimentare în sarcina societății de către administrația publică locală, precum și de exigențele impuse de aceasta pentru asigurarea conformității proiectului cu regulile urbanistice locale.
Cu toate acestea, organele fiscale au imputat societății faptul că nu poate fi recunoscută deductibilitatea acestor cheltuieli în contextul în care nu exista nici un plan urbanistic zonal aprobat și nici o autorizație de construire valabil emisă. Prin urmare, s-a apreciat faptul că operatorii economici nu pot invoca anumite operațiuni viitoare a căror existență este incertă, pentru a solicita cu prematuritate deductibilitatea unor cheltuieli efectuate în aceste scopuri. În consecință, constatările echipei de inspecție fiscală au fost în sensul nerecunoașterii dreptului de deducere al operatorului economic, stabilind astfel obligații fiscale suplimentare constând în TVA dedus pentru cheltuielile efectuate în faza prealabilă autorizării și execuției proiectului imobiliar.
III. Dezlegarea oferită de organul de soluționare
Analizând fondul actului administrativ contestat, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a pronunțat în sensul anulării acesteia deoarece nu poate fi apreciată ca legală și temeinică decizia organului fiscal de a refuza dreptul de deducere al contribuabilului raportat la faptul că acesta nu desfășoară o activitate economică (neînregistrând astfel venituri), iar proiectul imobiliar în scopul căruia au fost avansate cheltuielile nu a fost supus procedurii de autorizare de către administrația publică locală. Prin urmare, organul de soluționare a apreciat ca fiind efectuate în scopuri taxabile cheltuielile demarate în faza incipientă a acestui proiect, chiar dacă per se cheltuielile nu constau în începerea ori continuarea unor lucrări de construcție, preconizate de proiectul imobiliar al societății.
IV. Implicații referitoare la recunoașterea și exercitarea dreptului de deducere al operatorilor economici activi în sectorul construcțiilor imobiliare, în lumina jurisprudenței CJUE
Recunoașterea dreptului de deducere al operatorului economic în această situație particulară nu reprezintă decât o reafirmare a principiilor formulate în cadrul jurisprudenței Curții de Justiție Europeană, în materia dreptului de deducere al TVA.
Din punct de vedere teoretic, dreptul de deducere reprezintă dreptul recunoscut persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiari ai operațiunilor de livrări de bunuri ori servicii de restituire a taxei aferente acestor operațiuni. Acest drept de deducere este activat în momentul în care taxa devine exigibilă, aparținând fiecărei persoane impozabile asupra bunurilor ori serviciilor care i-au fost livrate ori prestate ori care urmează să fie livrate sau prestate în viitor. În esență, dreptul de deducere are în vedere aplicarea principiului neutralității fiscale, care urmărește să elimine sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic, în cadrul activităților sale atât timp cât acestea au fost realizate în scopuri taxabile, indiferent de finalitatea acestor activități.
Cu toate acestea, exercitarea dreptului de deducere este circumscrisă prevederilor art. 299 Cod fiscal, care condiționează exercitarea acestui drept de întrunirea a două elemente, respectiv cele de formă (deținerea unei facturi fiscale în mod corect întocmite) și cele de fond (operațiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere să fie efectuate în scopuri taxabile, pentru desfășurarea activității economice a agentului). Însă nu trebuie să pierdem din vedere un aspect important și anume faptul că, pentru exercitarea dreptului de deducere, întrunirea condițiilor de fond prevalează față de condițiile de formă. Această concluzie se desprinde ca urmare a unei jurisprudențe bogate a Curții de Justiție, precum în afacerile Nidera Handelscompagnie, C-385/09 și Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, unde Curtea a statuat că principiul neutralității fiscale impune ca dreptul de deducere al TVA să fie acordat persoanelor impozabile atunci când operațiunile pentru care a fost exercitat acest drept de deducere au fost efectuate în scopuri taxabile, chiar dacă în speță nu sunt îndeplinite anumite condiții de formă.
Raportându-ne la domeniul specific al construcțiilor, dreptul de deducere al TVA a fost recunoscut ca existând chiar de la momentul achiziționării terenului destinat construcției proiectului imobiliar, având în vedere considerentele CJUE exprimate în afacerea Gran Via Moinești SRL, C-257/11. Speța anterior menționată a avut de asemenea ca obiect refuzul recunoașterii organelor fiscale a dreptului de deducere al particularului, pentru achiziționarea anumitor terenuri care în viitor urmau a fi utilizate pentru realizarea unor imobile rezidențiale. În această afacere organele fiscale au refuzat în acest caz exercitarea dreptului de deducere al TVA, deoarece s-a apreciat faptul că achiziția a fost de fapt realizată pentru demolarea construcțiilor existente, aflate pe acel teren, iar nu pentru edificarea unui viitor complex imobiliar. CJUE și-a reiterat propria jurisprudență prin care a învederat părților litigante faptul că, noțiunea de „activitate economică” cuprinsă la art. 9 alin. (1) a Directivei TVA 2006/112/CE, înglobează mai multe acte consecutive ale aceleiași operațiuni, precum acte premergătoare de genul celor din speță, respectiv achiziționarea terenului. Prin urmare, chiar dacă în speță se efectuează acte premergătoare, operatorul economic trebuie considerat ca fiind o persoană impozabilă, care beneficiază de dreptul de deducere al TVA.
În acest context, achiziționarea anumitor bunuri ori servicii de o persoană impozabilă care acționează în această calitate este ceea ce determină aplicarea mecanismului TVA, iar implicit și exercitarea dreptului de deducere. În consecință și în speța dedusă judecății, chiar dacă vorbim despre o achiziție în fazele incipiente ale unui proiect imobiliar, Curtea a constatat faptul că și operațiunile de cumpărare a terenului, de demolare a construcțiilor existente pe acesta precum și realizarea unor alte imobile rezidențiale pe acest teren constituie o serie de operațiuni legate între ele, iar astfel nu se impune excluderea din acest lanț cauzal a actelor „premergătoare”. Raportat la starea de fapt, Curtea a apreciat că existau suficiente elemente obiective pentru a constata intenția operatorului economic de a utiliza terenul achiziționat în vederea realizării proiectului de edificare în viitor a clădirilor rezidențiale.
Importanța acestei spețe a fost receptată și în ordinea juridică națională prin art. 67 a Normelor metodologice de aplicare Codului fiscal, referitor la art. 297 din Codul fiscal, care reglementează cu titlu general dreptul de deducere al TVA. Prin urmare normele metodologice transpun practic considerentele instanței europene, referitor la achiziția suprafețelor de teren și la dreptul de deducere aferent acestei achiziții, în cuprinsul alineatului (18) al aceluiași articol. În soluționarea contestației fiscale a operatorului economic prezentat inițial, organul de soluționare a avut în vedere aplicarea acestor prevederi din Normele metodologice pentru argumentarea deciziei sale.
Chiar și cu alte ocazii, Curtea de Justiție Europeană s-a pronunțat în sens favorabil, pentru recunoașterea dreptului de deducere la momentul efectuării primelor investiții de către persoane impozabile în afaceri precum Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV, C-37/95, Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO), C-110/94. În aceste afaceri Curtea a concluzionat faptul că dreptul de deducere va putea fi exercitat cu privire la realizarea actelor premergătoare scopurilor taxabile și atunci când, datorită unor împrejurări ce exced sfera voinței persoanei impozabile, scopul taxabil nu a mai fost realizat și chiar și atunci când în cauză nu s-au obținut venituri, fiind suficient ca la momentul efectuării achiziției acestea să fie afectate scopului taxabil previzionat de operatorul economic. Aceste concluzii au fost reiterate și într-o afacere românească, respectiv speța ITH Comercial Timișoara SLR, C-734/19, unde Curtea a afirmat că pentru exercitarea dreptului de deducere este suficient ca persoana impozabilă să fi avut efectiv intenția de a utiliza bunurile ori serviciile în vederea desfășurării activităților economice, pentru care și-a exercitat dreptul de deducere, chiar dacă aceste activități economice nu au mai fost ulterior concretizate.
Relevante sunt considerentele Curții Europene expuse și în afacerea Rompelman, C-268/83. Obiectul acestei spețe era reprezentat de dobândirea unui drept de creanță cu privire la coproprietatea viitoare a două loturi dintr-un imobil în construcție, iar ulterior urmau a fi închiriate unor comercianți. Curtea de Justiție a menționat, la par. 14 din hotărârea sa, că întrebarea-cheie a speței este dacă achiziția unor drepturi asupra unor bunuri care urmează să fie construite reprezintă o “activitate economică” în sensul legislației europene privind TVA. În această speță Curtea a apreciat ca fiind justificat exercitarea dreptului de deducere, recunoscând că nu este necesară diferențierea formelor juridice pe care actele preparatorii ale persoanelor impozabile le pot lua, în special între momentul dobândirii dreptului de proprietate asupra unor bunuri viitoare și dobândirea propriu-zisă a dreptului de proprietate asupra bunului. Printre altele, Curtea a statuat că ar fi contrar principiului neutralității fiscale în materie de TVA, dacă ar opera o distincție între cheltuielile de investiție efectuate înaintea exploatării proprietății în mod efectiv și după începerea acestei exploatări. În consecință, orice persoană care efectuează tranzacții aferente actelor premergătoare activității sale economice în scopuri taxabile, strâns legate și necesare pentru exploatarea viitoare a proprietății imobiliare trebuie privită drept o persoană impozabilă, în sensul art. 9 alin. (1) al Directivei TVA.
V. Concluzii
Ce putem concluziona în urma acestor dezlegări conferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene este faptul că dreptul de deducere al TVA nu este condiționat de un anumit moment în timp, precum în cazul societății de emiterea unei autorizații de construire ori de un alt act administrativ al autorității publice locale, precum un Plan Urbanistic Zonal, fiind astfel suficient ca operatorul economic să efectueze achiziția în scopuri taxabile, pentru desfășurarea activității sale economice.
Realizarea construcțiilor, aferente unui proiect imobiliar încă aflat în faza de autorizare, ce reprezintă într-adevăr un eveniment viitor nu poate constitui un aspect de natură să împiedice exercitarea unui drept de deducere. Cu atât mai mult cu cât, în speța operatorului economic prezentată inițial existau suficiente elemente obiective pentru a constata că achizițiile au fost realizate în scopuri taxabile, respectiv pentru concretizarea și realizarea proiectului imobiliar, încă în faza incipientă. Un astfel de element obiectiv a fost reprezentat de impunerea unor sarcini din partea autorității publice locale de pregătire a zonei de circulație situată în aproprierea imediată a obiectivului proiectului imobiliar, sarcini impuse în vederea obținerii autorizației de construire pentru executarea proiectului.
În lumina jurisprudenței interpretative a CJUE, nu doar că dreptul de deducere este recunoscut de la momentul achiziției, fără a fi condiționat temporal de un anumit moment, dar a fost și este recunoscut în continuare pentru o serie de acte premergătoare realizării scopurilor activității economice a persoanei impozabile. Această concluzie este firească și logică, transpunând condiționările în materie de exercitare a dreptului de deducere a TVA, respectiv ca achiziția să fie efectuată cu intenția de a fi utilizată în scopuri taxabile.
Concluziv, apreciem că decizia organului de soluționare este consecința aplicării principiilor comunitare în materie de TVA, în ceea ce privesc investițiile imobiliare în curs. Chiar dacă acesta se află în fază incipientă, acest aspect nu trebuie să determine refuzul exercitării dreptului de deducere. În caz contrar, nu ar putea fi asigurat principiul neutralității fiscale în privința acestei taxe indirecte, mai ales luând în considerare costurile semnificative pe care operatorii economici le realizează în etapele premergătoare realizării construcțiilor imobiliare.
Acest articol a fost pregătit, pentru blogul societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, de av. Diana Hoha Pop avocat în Baroul Arad.
Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 17 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro.
Toate drepturile pentru materialele publicate pe pagina web a societății și prin intermediul rețelelor sociale aparțin Costaș, Negru & Asociații, reproducerea acestora fiind permisă doar în scop de informare și cu citarea corectă și completă a sursei.
