Deși în practica Costaș, Negru & Asociații operațiunile de expropriere au prezentat interes preponderent în domeniul urbanistic și administrativ, apreciem că merită să atragem atenția și asupra tratamentului fiscal în cazul despăgubirilor primite cu ocazia exproprierii.
Operațiunea de expropriere reprezintă o formă de strămutare forțată a dreptului de proprietate privat în domeniul public, pentru realizarea unor lucrări de utilitate publică clar determinate de Legea nr. 255/2010. Datorită caracterului forțat de strămutare a proprietății, această operațiune se va putea realiza doar în baza unei juste și prealabile despăgubiri oferite proprietarilor imobilelor ce vor fi cuprinse în așa numitul „coridor/culoar de expropriere”. Iar luând în considerare că aceste despăgubiri reprezintă un plus din punct de vedere contabil al persoanelor afectate de operațiunile de expropriere, merită să cercetăm și tratamentul fiscal al acestor despăgubiri.
Bineînțeles pentru a determina în ce măsură o categorie de venituri este sau nu impozabilă este necesară cercetarea dispozițiilor art. 23 Cod fiscal. Cu titlu prealabil, potrivit art. 23 lit. m) Cod fiscal, legiuitorul român exceptează din categoria veniturilor impozabile doar categoria despăgubirilor acordate în baza hotărârilor pronunțate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului. În sensul despăgubirilor primite ca urmare a exproprierii, apreciem că nu va putea fi aplicat prin analogie regimul fiscal prevăzut la art. 23 lit. m) Cod fiscal, deși ambele sume au o finalitate comună, aceea de a indemniza un prejudiciu.
La o primă vedere, despăgubirile acordate ar putea echivala din punct de vedere fiscal cu o creștere în valoarea unui activ imobilizat. Astfel ar putea deveni incidente prevederile ar.t. 23 lit. g) Cod fiscal, care prevăd în mod expres neimpozabile veniturile: „reprezentând creşteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor, imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreşterile anterioare aferente aceleiaşi imobilizări”. Cu toate acestea, esențial pentru recalificarea acestei categorii de venituri drept neimpozabile este ca surplusul valoric să rezulte din evaluarea periodică dispusă cu ocazia efectuării reevaluării în ipoteza plății impozitului pe clădiri, conform art. 460 alin. (6) Cod fiscal. Or, o ajustare realizată de către o instanță de judecată în contextul unei operațiuni de expropriere nu echivalează cu o veritabilă reevaluare în sensul art. 460 alin. (6) Cod fiscal. Într-o manieră similară, nici în acest caz nu vom putea aplica prin analogie regimul fiscal prevăzut expres la art. 23 Cod fiscal. Această concluzie este susținută și de prevederile art. 22 alin. (1) din Legea nr. 255/2010 privind exproprierea pentru cauză de utilitate publică care stabilesc în mod expres faptul că demersurile de contestate a despăgubirilor oferite de către expropriator nu vor avea efect suspensiv asupra hotărârilor de stabilire a cuantumului despăgubirilor, dar nici asupra efectului translativ de proprietate generat de operațiunea de expropriere. În asemenea situații, demersurile de contestare urmăresc mai degrabă asigurarea unei juste despăgubiri în favoarea persoanei expropriate, iar nu atragerea incidenței unui regim fiscal mai favorabil.
Prin urmare, atât timp cât această categorie de venituri nu este exceptată în mod expres de la plata sarcinilor fiscale, aceste sume care vor fi evidențiate drept un plus în patrimoniul contribuabililor vor putea fi considerate drept venituri impozabile.
Totodată, raportat la natura operațiunii propriu-zise trecerea unui bun din patrimoniul unei persoane impozabile (persoana expropriată) în schimbul unei sume de bani, chiar dacă aceasta are regimul unor despăgubiri, în proprietate publică constituie o livrare de bunuri în temeiul art. 270 alin. (3) lit. c) Cod fiscal. Prin urmare, raportat la sistemul TVA, despăgubirea este considerată contrapartida acestei livrări de bunuri, asimilată prețului plătit de cumpărător într-o operațiune clasică de vânzare-cumpărare a unui imobil. Inclusiv Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat cu privire la această chestiune, în cauza C-182/23, fiind irelevant faptul că această operațiune are un caracter ocazional și că acest transfer a operat în mod forțat, în urma unui ordin al autorității publice. Atât timp cât transferul de proprietate a operat cu privire la un bun aflat în patrimoniul persoanei juridice în schimbul unei despăgubiri corelative, obiectul de activitate al operatorului economic nu prezintă relevanță. Chiar și o eventuală stabilire a unui surplus a despăgubirilor față de cuantumul inițial datorat societății expropriate va purta același regim fiscal, având în vedere faptul că ar urma să fie realizată în baza aceleiași operațiuni taxabile, anume livrarea de bunuri imobile. Bineînțeles, nu va prezenta relevanță faptul că exproprierea a operat față de o persoană fizică, ori o persoană juridică, operațiunea reprezentând în continuare o livrare de bunuri în sensul art. 270 alin. (3) lit. c) Cod fiscal. Conclusiv, sumele obținute cu titlu de despăgubiri vor fi purtătoare de TVA.
Deși aceste sume sunt purtătoare de TVA și vorbim de o livrare de bunuri imobile, apreciem că mecanismul prevăzut la art. 331 Cod fiscal privind taxarea inversă va fi dificil de aplicat. Cel puțin la nivel principial conform art. 331 alin. (2) lit. g) Cod fiscal, livrările de construcții, părți de construcții și terenurile de orice fel sunt operațiuni tipice asupra cărora se va aplica mecanismul taxării inverse. Având în vedere faptul că art. 331 alin. (2) lit. g) Cod fiscal nu oferă o definiție clară a modalității în care aceste imobile trebuie livrate, în considerarea art. 270 alin. (3) lit. c) Cod fiscal, se impune aplicarea aceleiași analogii, în sensul în care și obținerea de despăgubiri în urma exproprierii unui imobil poate constitui o operațiune asupra căreia vom putea aplica mecanismul taxării inverse.
Cu toate acestea atragem atenția asupra faptului că pentru aplicarea mecanismului taxării inverse, ambele părți ale tranzacției trebuie să fie înregistrate în scopuri de TVA. Așadar în măsura în care autoritatea administrativă, care este beneficiarul obiectivului de expropriere și care oferă despăgubirile, nu este înregistrată în scopuri TVA, nu se va putea aplica mecanismul taxării inverse.
Totodată este necesar a se cerceta obligativitatea aplicării de TVA și raportat la categoria terenului care face obiectul procedurii de expropriere. Ca regulă, art. 292 alin. (2) lit. f) Cod fiscal prevede în mod clar faptul că livrarea de construcții ori părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a altor terenuri sunt scutite de la plata TVA, cu mențiunea că scutirea nu se va aplica pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi ori de terenuri construibile. Deși textul de lege nu menționează în mod expres, putem deduce faptul că, dacă scutirea nu se aplică livrării de terenuri construibile per a contrario scutirea este aplicabilă terenurilor neconstruibile.
Codul fiscal nu oferă o definiție a noțiunii de teren neconstruibil, iar edificatoare în acest sens sunt prevederile pct. 53 alin. (6) din H.G. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal : „În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. ”. Prin urmare, în măsura în care din certificatul de urbanism regimul juridic al imobilului este calificat drept „neconstruibil” atunci operațiunea privind livrarea unui asemenea teren este de asemenea scutită de la plata TVA în conformitate cu prevederile art. 297 alin. (2) lit. f) Cod fiscal.
Cu toate acestea, punem în vedere faptul că și certificatul de urbanism este la rândul său condiționat indirect de existența unor reguli de construire adoptate la nivelul unităților administrativ teritoriale, ce fac obiectul Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismului. Conform art. 311 alin. (1) din Lege nr. 350/2001: „Dreptul de construire se acordă potrivit prevederilor legale, cu respectarea documentațiilor de urbanism și regulamentelor locale de urbanism aferente, aprobate potrivit prezentei legi”. Planul Urbanistic Zonal reprezintă instrumentul de planificare urbană prin care se coordonează dezvoltarea urbanistică integrată a unor zone din localitate, prin care se stabilesc reglementări cu privire la regimul de construire, funcțiunea zonei, înălțimea maximă admisă, coeficientul de utilizare a terenului (CUT), procentul de ocupare a terenului (POT), retragerea clădirilor față de aliniament și distanțele față de limitele laterale și posterioare ale parcelei, caracteristicile arhitecturale ale clădirilor, materialele admise.
În acest context, pe fondul schimbărilor dese ale reglementărilor urbanistice merită analizat în ce măsură putem califica un teren drept construibil (iar pe cale de consecință o operațiune scutită ori nescutită de la plata TVA), în măsura în care reglementările urbanistice sunt modificate. În situația în care în certificatul de urbanism este calificat drept „construibil” un teren, dar la momentul oferirii despăgubirilor de către expropriator reglementările urbanistice locale au suferit modificări, ce fac ca certificatul de urbanism să nu mai fie compatibil cu acestea din urmă, apreciem că în realitate nu putem vorbi despre un teren construibil. Astfel, independent de mențiunea cuprinsă în certificatul de urbanism, apreciem că noțiunea de „construibil”/„neconstruibil” trebuie să fie supusă unei analize faptice, raportat la posibilitatea efectivă de a construi pe un anumit teren.
Cu atât mai mult cu cât, deseori în procedurile de expropriere, interdicțiile de construire s-ar putea să apară chiar anterior emiterii hotărârii de stabilire a despăgubirilor. În conformitate cu prevederile art. 13 alin. (1) din Legea nr. 255/2010, ulterior înregistrării documentației cadastrale pentru operațiunea de expropriere, ANCPI, prin unitățile sale teritoriale este responsabilă să comunice, în baza acestei documentații, lista cu imobilele propuse și respinse situate pe coridorul de expropriere. După ce această listă a fost transmisă, se interzice emiterea de către autoritățile competente a oricărui aviz, acord, permis, autorizație cu privire la imobilele supuse exproprierii, imobilele fiind astfel indisponibilizate. Suplimentar, orice astfel de avize, autorizații și permise emise sunt lovite de nulitate absolută potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 255/2010. Mai mult, în acord cu prevederile art. 13 alin. (2), dacă în termen de 2 ani calculați de la data transmiterii acestei liste către unitățile administrativ teritoriale, nu se obține aprobarea declanșării procedurii de expropriere, atunci toate aceste interdicții stabilite se radiază din oficiu. Potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 255/2010, pentru a realiza aceste lucrări de utilitate publică, expropriatorul este responsabil să obțină aprobarea indicatorilor tehnico-economici ai acestui proiect, pe baza documentației tehnico-economico aferente, a amplasamentului lucrărilor, a listei proprietarilor supuși exproprierii dar și a sumelor estimate cu titlu de despăgubire, precum și a metodei de finanțare. De asemenea, art. 7 alin. (1) din acest act normativ stipulează în mod expres faptul că doar după aprobarea indicatorilor tehnico-economici, a documentațiilor de urbanism şi amenajare a teritoriului sau a documentațiilor topo-cadastrale se vor consemna sumele cu titlu de despăgubiri la dispoziția proprietarilor. Coroborând aceste articole, reiese faptul că, chiar dacă proprietatea asupra imobilului supus exproprierii se strămută odată cu emiterea Deciziei de expropriere și a aprobării hotărârii de stabilire a despăgubirilor, în realitate însă există o serie de constrângeri care faptic schimbă regimul juridic al unui imobil în neconstruibil. Această schimbare operează în mod efectiv, deoarece proprietarul imobilului nu va putea solicita emiterea niciunei autorizații de construcție asupra imobilului, chiar dacă acesta avea anterior un regim construibil.
Prin urmare, chiar dacă potrivit pct. 53 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, regimul juridic al imobilului este determinat de mențiunea înscrisă în certificatul de urbanism, în considerarea art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal, un teren poate fi apreciat drept construibil conform legislației în vigoare. Iar, în conformitate cu prevederile Legii nr. 255/2010 un imobil este supus unor interdicții de construire chiar înainte de aprobare hotărârii de stabilire a despăgubirilor.
În acest sens, devine dificil de estimat regimul juridic al unui imobil în contextul operațiunilor de expropriere, cu atât mai mult cu cât, Normele metodologice condiționează regimul de construire a imobilului de mențiunile cuprinse în certificatul de urbanism. Însă realitatea faptică nu poate fi complinită de o singură mențiune cuprinsă în acest certificat, mai ales pe fondul unor schimbări dese a reglementărilor urbanistice.
Acest articol a fost pregătit, pentru blogul societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, de Diana Hoha-Pop, avocat în Baroul Arad.
Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 16 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro.
Toate drepturile pentru materialele publicate pe pagina web a societății și prin intermediul rețelelor sociale aparțin Costaș, Negru & Asociații, reproducerea acestora fiind permisă doar în scop de informare și cu citarea corectă și completă a sursei.
