Prin hotărârea din 21 noiembrie 2018, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a decis, în afacerea C-664/16, Lucrețiu Hadrian Vădan c. ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, DGRFP Brașov, AJFP Alba în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA‑ului pe care l‑a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA‑ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr‑o expertiză dispusă de o instanță națională.
În fapt, această afacere fiscală națională este generată de o realitate foarte simplă: în condițiile în care, anterior datei de 1 ianuarie 2010, regulile naționale referitoare la persoana fizică – întreprindere și calitatea acesteia de persoană impozabilă în materie de TVA erau neclare, dezvoltătorii imobiliari persoane fizice au păstrat doar în parte sau nu au păstrat documente care să ateste achizițiile efectuate în cadrul activității lor economice. Prin urmare, după ce dreptul de deducere al TVA-ului a fost recunoscut acestor dezvoltători imobiliari, ca urmare a pronunțării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea C-183/14, Salomie și Oltean, a apărut o problemă practică: cum anume se probează, în practică, întinderea dreptului de deducere al TVA-ului, în condițiile în care persoana impozabilă nu deține sau nu mai deține facturile de achiziții, pe care să fie individualizat TVA-ul?
În această ambianță, în mai multe cauze aflate pe rolul instanțelor naționale s-au ordonat și întocmit rapoarte de evaluare a construcțiilor existente, în cuprinsul cărora s-au determinat valoarea construcțiilor și, prin raportare la cota de TVA aplicabilă în acele vremuri, valoarea TVA-ului inclus în prețul tranzacțiilor. În afacerea Vădan, din decizia de trimitere pare a rezulta faptul că însăși Înalta Curte de Casație și Justiție, printr-o decizie din 3 decembrie 2014, a apreciat că valorificarea dreptului de deducere al TVA-ului corespunzător achizițiilor implica luarea în calcul a valorii construcțiilor, determinată prin două rapoarte de expertiză, chiar dacă domnul Vădan nu deținea și nu era în măsură să furnizeze documentele originale care au stat la baza achizițiilor sale.
Confruntându-se cu această problemă practică, Curtea de Apel Alba Iulia a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
1) Directiva [TVA] în general, dar și prevederile articolelor 167, 168, 178, 179 și 273 în mod special, precum și principiul proporționalității și principiul neutralității pot fi interpretate în sensul că permit unei persoane impozabile, care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea TVA‑ului, să beneficieze de dreptul său de deducere, în condițiile în care, într‑un context specific precum cel din acțiunea principală, nu este în măsură să facă dovada sumelor achitate în amonte pentru livrări de bunuri și prestări de servicii prin prezentarea de facturi fiscale?
2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este afirmativ, Directiva [TVA], precum și principiul proporționalității și principiul neutralității pot fi interpretate în sensul că poate reprezenta o măsură admisibilă și adecvată pentru determinarea întinderii dreptului de deducere o modalitate de estimare indirectă (printr‑o expertiză judiciară), realizată de către un evaluator independent, pe baza cantităților de lucrări/manoperă ce rezultă din expertiza în construcții, în condițiile în care livrările de bunuri (materialele de construcție) și prestările de servicii (manopera aferentă edificării construcțiilor) provin de la persoane impozabile în scop de TVA?
Cu ocazia analizei sale, Curtea a reamintit, la par. 39 – 41, principiile fundamentale care guvernează sistemul comun de TVA. S-a reținut astfel că, în temeiul art. 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la art. 168 lit. (a) din directiva menționată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 și jurisprudența citată). În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul art. 178 lit. (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu art. 226 din directiva menționată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 și jurisprudența citată).
Curtea a reamintit însă faptul că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecință, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA‑ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la art. 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum și 43).
În opinia noastră, în partea finală a analizei sale din afacerea Vădan instanța europeană a determinat condițiile în care o persoană impozabilă își poate exercita dreptul de deducere al TVA-ului dacă nu deține o factură întocmită în conformitate cu art. 226 din Directiva TVA. Astfel, în totală opoziție cu formalismul specific autorităților fiscale și uneori instanțelor de contencios fiscal din România, Curtea de Justiție a Uniunii Europene relevă faptul că, pentru a beneficia de deducerea TVA-ului plătit în amonte o persoană impozabilă trebuie să prezinte probe obiective în sensul că i‑au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA‑lui și pentru care a achitat efectiv TVA‑ul (par. 44 din hotărârea Curții). Fără a fixa o limită în acest sens, Curtea indică faptul că asemenea probe pot fi reprezentate de “documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA‑ul”. Aceste documente nu pot fi înlocuite de concluziile unei expertize de evaluare, dar pot fi completate de către acestea (par. 45 din hotărârea Curții).
Concluzionând asupra celor statuate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, echipa Costaș, Negru & Asociații apreciază că, în litigiile naționale privitoare la TVA-ul imobiliar, post Vădan, vor putea fi prezentate cu succes argumente care să vizeze următoarele aspecte:
– Factura întocmită pe numele și coordonatele fiscale ale persoanei care solicită exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului nu (mai) constituie, în lumina hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din afacerea Vădan, singurul document care să permită exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului.
– În măsura în care persoana impozabilă deține facturi pentru o parte a achizițiilor sale, o expertiză de evaluare poate completa probațiunea și poate conduce la concluzia că o cerere de rambursare este în întregime fondată.
– În rândul probelor obiective solicitate persoanei impozabile care își exercită dreptul de deducere, pot fi furnizate și alte documente decât facturile, care să provină de la partenerii comerciali (furnizorii bunurilor și serviciilor). Astfel, dacă aceștia atestă că au emis alte documente care să facă dovada achiziției de bunuri și/sau servicii și a plății contravalorii acestora (ex. chitanțe, bonuri fiscale), chiar dacă documentele respective nu mai pot fi furnizate în totalitate (ex. bonurile fiscale sunt ilizibile), trebuie să se considere că TVA-ul poate fi solicitat la deducere.
Cu raportare și la practica noastră, apreciem că hotărârea în afacerea Vădan poate fi utilă și în spețe de alt tip, anume în situațiile în care persoana impozabilă nu este aceeași cu persoana care a efectuat dezvoltarea imobiliară. Această discuție are relevanță acolo unde unul sau mai mulți dezvoltători imobiliari au construit pe terenul altuia, în temeiul unui contract de schimb imobiliar (cedez terenul meu și dreptul de a construi, în schimbul unor bunuri imobile și a unor sume de bani) sau a unui contract de asociere (aduc în proiectul imobilar terenul meu, iar partenerul comercial aduce în proiect munca și fondurile inițiale necesare, urmând ca beneficiile asocierii să fie partajate). În situația specifică în care adevărații dezvoltători imobiliari refuză să pună la dispoziție documentele care atestă achizițiile efectuate, posibilitatea completării probațiunii existente (o parte dintre facturile de achiziții) cu alte elemente obiective, întărite de concluziile unei expertize de evaluare se poate dovedi extrem de utilă.
Societatea civilă de avocați Costaș, Negru & Asociați oferă consultanță și asigură reprezentare în domeniul TVA-ului imobiliar cu începere din anul 2009, asigurând reprezentarea în fața tuturor instanțelor naționale și în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene (afacerea Salomie și Oltean). Toate detaliile despre avocații și ariile de practică ale societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații pot fi găsite pe pagina noastră web, la adresa https://www.costas-negru.ro.
