Finis coronat opus (sfârșitul încununează opera) – a afirmat clienta noastră în momentul în care i-am prezentat soluția din recurs, aceea de casare în tot a sentinței Tribunalului Cluj din … rejudecare, prin care i s-a respins, în mod nejustificat, acțiunea în contencios administrativ. Salutându-l pe Ovidiu, noi mai adăugăm un adagiu latin, în accepțiunea lui figurativă: furiosus nullum negotium agere potest, quia non intelligit quaid agit i.e. nebunul nu poate încheia un act juridic, pentru că nu înțelege ceea ce încheie.
În speța, o societate a realizat investiții asupra unor imobile deținute în calitate de comodatară. Ulterior, societatea a încheiat o promisiune de vânzare având ca obiect bunurile originale, dobândind în final proprietatea asupra lor, prin încheierea unui contract de vânzare cu proprietarul bunurilor (teren și construcții) – de menționat că, la momentul încheierii vânzării, contractul de comodat era încă în vigoare.
Din punct de vedere fiscal, investițiile realizate de societate au fost considerate bunuri de capital, iar cu privire la acestea, societatea și-a exercitat dreptul de deducere a TVA.
Controlul fiscal a reținut că, odată cu încheierea contractului de vânzare, a încetat de drept contractul de comodat; consecința încetării comodatului, în opinia organului fiscal, a fost aceea că toate investițiile realizate de către societate au trecut automat în patrimoniul proprietarului, care le-a „revândut” societății. Acest mecanism – greu de digerat – a condus la concluzia că, odată cu încetarea contractului de comodat în momentul perfectării vânzării, bunurile de capital și-au încetat existența în patrimoniul societății. Prin urmare, s-ar fi impus ajustarea TVA, în temeiul art. 149 alin. (4) lit. d) din Vechiul Cod fiscal: „Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: în situația în care bunul de capital își încetează existența.”.
Este mereu o „plăcere” să asistăm la priceperea organelor fiscale în de-ale civilului. La fel de șocați am fost în momentul în care am citit hotărârea pronunțată în rejudecare (dispusă doar pentru că prima instanță ne-a dat câștig de cauză exclusiv în considerarea argumentelor de procedură, fără a judeca fondul). În fapt, lecturând hotărârea, ne-am întrebat, legitim, dacă am fost judecați de o instanță de drept civil, iar nu de una specializată în probleme de contencios administrativ și fiscal, dacă ni s-a constatat nevalabilitatea vreunui contract încheiat sau dacă ni s-a schimbat regimul juridic civil al unor investiții (lucrări).
Doar cu titlu de exemplu redăm un fragment din sentința recurată: „Or, [societatea] ia în folosință bunurile, în baza unui contract de comodat; acest contract încetează cel târziu la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare, prin urmare cel târziu la acest moment, [societatea] a restituit bunul către proprietar. Cel puţin la nivel teoretic acesta ar fi cursul firesc al derulării operațiunilor.”. Spunem și noi: cel puțin la nivel teoretic, dacă judecătorul este indecis și totuși păstrează obligații fiscale de 349.285 lei, plus accesorii, atunci nu ar trebui să judece.
Strategia procesuală din recurs a fost una forțată de motivarea instanței de rejudecare; prin urmare, am tratat din punct de vedere civil regimul investițiilor realizate de către societate în temeiul contractului de comodat, fără a pierde esența de natură fiscală: aceea că bunurile de capital nu și-au încetat niciodată existența în patrimoniul societății, cu consecința păstrării integrale a dreptului de deducere a TVA.
A susținut instanța că investițiile (lucrările) realizate de către societatea aflată în litigiu ar fi fost lucrări adăugate imobilelor preexistente, sens în care au trecut de drept în patrimoniul proprietarului acestor din urmă imobile la încetarea contractului de comodat, în temeiul accesiunii imobiliare artificiale. Am explicat că lucrările realizate de către societate au fost, dimpotrivă, autonome, chestiune probată de autorizațiile de construire obținute pentru edificarea lor, în numele societății.
Mai mult decât atât, funcționarea accesiunii imobiliare ar fi presupus o conduită activă din partea proprietarului imobilelor, în sensul exercitării opțiunii pentru „împroprietărire”, concluzie care reiese din coroborarea art. 581 și 582 din Codul civil, respectiv din art. 494 din Vechiul Cod civil. Nu a fost cazul, din moment ce proprietarul imobilelor a susținut întotdeauna că obiectivele de investiții au fost lucrări realizate de către societate, motiv pentru care nu ridică vreo pretenție asupra lor.
Din perspectivă fiscală, lucrurile au stat extrem de simplu: bunurile de capital nu și-au încetat niciodată existența în patrimoniul societății, astfel că nu este aplicabil art. 149 alin. (4) lit. d) Vechiul Cod fiscal. Prin urmare, nu se impune ajustarea TVA în funcție de evenimentul considerat de către organele fiscale drept declanșator al încetării existenței bunului de capital: încetarea contractului de comodat concomitent cu încheierea contractului de vânzare.
Societatea supusă controlului fiscal a realizat investițiile care au făcut obiectul litigiului, a fost proprietara obiectivelor de investiții dintotdeauna, iar încheierea vânzării sau încetarea contractului de comodat nu a afectat niciodată acest drept de proprietate.
În speranța că un astfel de limbaj colocvial a fost iertat de instanța de recurs, am specificat că această „idee creață” a organului fiscal a provenit dintr-o confuzie (intenționată) a categoriei de bun de capital în care se încadrează investițiile realizate de către societate. Astfel, bunurile de capital pot fi, în temeiul art. 149 alin. (1) lit. a) și b) din Vechiul Cod fiscal:
a. fie toate activele corporale fixe, definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane;
b. fie bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparținând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziția altei persoane.
Or, societatea a fost beneficiara unui contract precum cele prevăzute la art. 149 alin. (1) lit. a) din Vechiul Cod fiscal – în speță, un contract de comodat. Operațiunile de construcție realizate de aceasta (sau lucrările realizate, în limbaj civilist) intră în categoria bunurilor de capital, în temeiul aceluiași text de lege.
Încetarea unui astfel de contract de comodat este irelevantă în ipoteza prevăzută la art. 149 alin. (1) lit. a) Vechiul Cod fiscal, întrucât bunul de capital nu își încetează existența odată cu încetarea contractului de comodat, acesta fiind parte din patrimoniul societății care derulează operațiunile de construcție ca beneficiară a unui astfel de contract. Astfel, bunul de capital nu încetează niciodată să existe în patrimoniul societății care realizează operațiunile de construcție, independent de încetarea sau nu a contractului în temeiul căruia societatea realizează operațiunile; societatea beneficiară a unui astfel de contract este proprietara bunului de capital și rămâne proprietara lui, indiferent de încetarea contractului de comodat. Acesta a fost cazul societății noastre.
Încetarea unui astfel de contract de comodat este însă relevantă în ipoteza prevăzută la art. 149 alin. (1) lit. b) Vechiul Cod fiscal, întrucât bunul de capital își încetează existența odată cu încetarea contractului de comodat, deoarece bunul nu mai este la dispoziția societății beneficiare, deci nu îl mai poate folosi ca un bun de capital. Nu acesta a fost cazul societății noastre.
Aceasta este explicația pentru care era important pentru organul fiscal ca bunurile să fi fost în proprietatea altcuiva (în speță, a proprietarului imobilelor), iar acestea să fi fost puse la dispoziție societății de către proprietar, devenind astfel bunuri de capital ale societății … exclusiv pe perioada desfășurării contractului de comodat. La încetarea acestui contract, bunurile puse la dispoziție ar fi fost restituite proprietarului, moment în care și-ar fi încetat existența în patrimoniul societății, cu consecința ajustării TVA în favoarea statului / creșterii bazei de impozitare / refuzul acordării integrale a dreptului de deducere.
Fiscul a reușit să păcălească instanța de rejudecare, chiar și după trei amânări de pronunțare. Dar, deși a încercat să construiască un raționament dubios pentru a-și fundamenta constatările fiscale, a dovedit că, de fapt, nu înțelege actul pe care îl emite. Așadar, deconspirarea este cu atât mai satisfăcătoare cu cât soluția instanței de recurs a reprezentat o raliere totală raționamentului nostru.
Desigur, speța dedusă judecății a fost mult mai complexă, punând probleme inclusiv din perspectiva jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, în aplicarea afacerilor ITH Comercial Timișoara SRL (C-734/19) și Imofloresmira (C-672/16), am arătat că dreptul de deducere al societății noastre a rămas dobândit, chiar dacă ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voința sa (în speță, anularea autorizației de construire), persoana impozabilă nu a utilizat bunurile și serviciile respective care au dat naștere dreptului de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile. Teza a fost pe deplin valorificată de către instanța de recurs. Quod erat demonstrandum.
Cu un ochi râdem, pentru că soluția este cea corectă în suficiența speței, pe care ne-am dorit-o; cu un ochi plângem, pentru că este regretabil că soluția corectă a fost dispusă abia după cinci ani de la introducerea cererii de chemare în judecată. Dar, întotdeauna să fim recunoscători pentru ce avem, nu să tânjim pentru ce nu avem.
Acest litigiu a fost gestionat, în toate stadiile procesuale, de echipa societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații compusă din av. Irina Galiș, av. Alexandra Tomuța, av. Lia Pricope și av. Maria Tușa, sub coordonarea av. dr. Cosmin Flavius Costaș.
