La nivel naţional, sportul rămâne în continuare unul din cele mai afectate sectoare în urma instituirii stării de urgenţă determinate de pandemia de COVID 19. Deciziile luate de autorităţile române au generat suspendarea competiţiilor sportive cu consecința, în unele cazuri, a încheierii definitive a unor campionate naționale. În mod evident, aceste decizii s-au reflectat şi în modul de executare a diferitelor contracte de drept sportiv. În cele ce urmează, ne propunem să analizăm din perspectivă fiscală aceste efecte.
Situația contractelor încheiate de sportivi și personalul echipelor sportive
Primul aspect pe care îl avem în vedere este situaţia contractelor încheiate de sportivi cu structurile sportive din care fac parte. Din perspectiva art. 14 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 69/2000, cele două forme contractuale permise de lege pentru desfăşurarea raporturilor între sportivii profesionişti şi cluburile sportive sunt contractul individual de muncă şi contractul de activitate sportivă. Fără a intra în detalii privitoare la specificul din perspectivă civilă al celor două tipuri de contracte, precizăm că din punct de vedere fiscal ele sunt tratate în mod diferit Codul fiscal.
În timp ce contractul individual de muncă va determina încadrarea venitului obţinut de sportiv în categoria veniturilor salariale, contractul de activitate sportivă are consacrate o serie de dispoziţii din cadrul Capitolului II Titlul IV Cod fiscal – Veniturile din activităţi independente. Bunăoară, amintim de prevederile art. 681 alin. (3) Cod fiscal, care prevede că impozitarea acestor din urmă venituri se realizează prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut şi se reţine la sursă, de către plătitorii de venituri la momentul plăţii venitului.
Odată cu suspendarea activităţii sportive, s-a pus problema efectelor pe care măsurile de sprijin acordate de stat sunt aplicabile şi domeniului sportiv. În cazul contractelor individuale de muncă încheiate de sportivi, este destul de limpede că li se vor aplica dispoziţiile referitoare la şomajul tehnic. Aceasta deoarece activitatea sportivă a fost suspendată, ca urmare a apariţiei graduale a ordonanţelor militare. Într-o primă fază, s-au aplicat normele juridice ale Ordonanţei militare nr. 1/2020, care, la art. 2 alin. (1) prevedea suspendarea tuturor activităților culturale, științifice, artistice, religioase, sportive, de divertisment sau jocuri de noroc, de tratament balnear și de îngrijire personală, realizate în spații închise, iar la art. 3 alin. (1) erau interzise organizarea și desfășurarea oricărui eveniment care presupune participarea a peste 100 de persoane, în spații deschise.
Ulterior, odată cu intrarea în vigoare a Ordonanţei militare nr. 2/2020, a fost anihilată orice posibilitate de a mai realiza competiţii sportive (de exemplu, cele în spaţiu deschis care ar mai fi putut fi organizate cu respectarea prevederilor Ordonanţei militare nr. 1/2020), ca urmare a instituirii interdicţiei de la art. 3 referitoare la grupurile de persoane. În această ambianţă, devin relevante dispoziţiile cuprinse de art. 52 din Legea nr. 53/2003 privitoare la suspendarea contractului individual de muncă din iniţiativa angajatorului. Ipoteza incidentă ar fi cea enunţată la lit. c) a acestui text de lege, pentru situaţia întreruperii sau reducerii temporare a activităţii, fără încetarea raportului de muncă, pentru motive economice, tehnologice, structurale sau similare. Contractele individuale de muncă ale sportivilor, care au fost suspendate pe acest temei pe durata stării de urgenţă, vor urma procedura prevăzută de O.U.G. nr. 30/2020.
Analizând dispoziţiile O.U.G. nr. 30/2020, constatăm că ele sunt aplicabile şi contractelor de activitate sportivă. Astfel, se stabileşte că, urmare a suspendării temporare a contractului de activitate sportivă din iniţiativa structurii sportive, se va acorda sportivilor, antrenorilor, medicilor, asistenţilor medicali, maseurilor, cercetătorilor şi kinetoterapeuţilor implicaţi în activitatea structurii o indemnizaţie de 75% din drepturile în bani aferente contraprestaţiei activităţii sportive, dar nu mai mult de 75% din câştigul salarial mediu brut prevăzut de Legea nr. 6/2020. Aşadar, şi sportivii care îşi desfăşurau activitatea în baza unor convenţii de activitate sportivă au fost vizaţi de măsurile de protecţie luate de autorităţi, în încercarea atenuării efectelor economice nefaste generate de instituirea stării de urgenţă.
În condiţiile acordării acestor indemnizaţii de la bugetul de stat, este esenţial de verificat şi aspectele fiscale pe care le presupun. Destul de previzibilă era introducerea în OUG nr. 30/2020 a prevederilor care dispun că sumele retrocedate cu titlu de indemnizații în temeiul acestui act normativ vor fi supuse plății contribuțiilor de asigurări sociale în condițiile prevăzute de Codul fiscal. Indemnizațiile acordate sportivilor și personalului indicat expres în ordonanță, chiar și celor care aveau încheiate doar contracte de activitate sportivă, se aseamănă, fără a se confunda deplin, cu indemnizația de șomaj (desigur, în cazul sportivilor care au desfășurat activitatea în mod independent nu se poate vorbi despre un șomaj propriu-zis, ci doar de o facilitate acordată în mod temporar de către stat).
În mod uzual, indemnizația de șomaj este vizată de contribuția de asigurări sociale. În același timp, art. 154 alin. (1) lit. j) Cod fiscal preved că pentru indemnizațiile de șomaj, nu se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate. Sunt, de asemenea, cel puțin curioase mențiunile din ordonanță care prevăd necesitatea plății impozitului pe venit aferent acestor sume, deși, din perspectiva Codului fiscal, indemnizația de șomaj este considerată venit neimpozabil (a se vedea în acest sens normele metodologice aferente art. 62 Cod fiscal).
Situația contractelor de vânzare a drepturilor de televizare și a contractelor de publicitate
Un alt aspect interesant este situaţia contractelor de vânzare a drepturilor de televizare în domeniul sportului, respectiv a contractelor de publicitate încheiate cu entităţile sportive. Strict din perspectivă civilistă, instituirea stării de urgenţă şi întreruperea activităţii sportive determină apariţia imposibilităţii fortuite de executare, într-o primă fază aceasta având caracter temporar – art. 1634 alin. (3) Cod civil: Atunci când imposibilitatea este temporară, executarea obligației se suspendă pentru un termen rezonabil, apreciat în funcție de durata și urmările evenimentului care a provocat imposibilitatea de executare. Desigur, în cazul în care o parte din competiţiile sportive nu se vor mai relua după încetarea stării de urgenţă (aşa cum se preconizează la acest moment), se va putea pune problema încetării pe viitor a efectelor produse de aceste contracte, în ipoteza în care continuarea contractelor este lipsită de sens. Acest lucru poate fi reţinut de pildă pentru situaţia achiziţiei drepturilor de televizare a unei competiţii sportive anulate din motive ce ţin de prevenirea răspândirii virusului SARS-CoV-2.
În aceeaşi situaţie se pot afla şi beneficiarii unor contracte de publicitate, cum sunt cei care au plătit diverse sume în schimbul afişării în cadrul unor competiţii sportive a unor informaţii referitoare la afacerea lor. În condiţiile încetării activităţii de natură sportivă, se poate pune problema inutilităţii serviciilor de publicitate (chiar dacă debitorul ar vrea să îşi îndeplinească obligaţia, afişarea unei reclame într-o sală în care nu se desfăşoară competiţii şi în care nu are acces publicul este irelevantă pentru creditor).
Din punct de vedere fiscal, sunt avantajaţi cei care nu au realizat plăţi în avans sau au conceput convenţiile încheiate sub forma contractelor cu executare succesivă. Cei care au conceput sub o altă formă desfășurarea raporturilor contractuale s-ar putea să fie în postura de a realiza modificări în contabilitate, în ipoteza în care reușesc renegocierea contractelor.
Atât în situația contractelor de vânzare a drepturilor de televizare a unor competiții sportive, cât și în ipoteza contractelor de publicitate în urma instituirii stării de urgență, valoarea prestațiilor poate fi redeterminată de părți (evident, în cazul acordului de voințe). Putem să ne imaginăm în acest sens ca prezentând relevanță o serie de variante de executare a contractelor, dar marea parte a acestora pornesc de la premisa unei plăți realizate în avans sau a unei plăți globale, deși în sine executarea contractului urmează a se întinde pe o durată mai lungă de timp.
Într-o asemenea situație, pentru a reflecta corect valoarea prestațiilor din punct de vedere fiscal, se va proceda la efectuarea unor modificări contabile. Acestea se vor realiza în baza facturii de stornare emise de către vânzător sau prestator, fapt care va modifica înregistrările în contabilitatea părților. În măsura mai puțin probabilă în care au fost depuse declarații fiscale care au făcut referire la valorile anterioare, va fi necesară înregistrarea unei declarații rectificative în urma stornării (notă: în mod evident, această teză va fi aplicabilă dacă au fost întocmite declarații pornind de la factura inițial emisă, caz în care, deși strict formal vorbind există documentul justificativ pentru realizarea înregistrărilor, e destul de problematică efectivitatea operațiunilor realizate, aspect ce va fi verificat de organele fiscale la momentul realizării unei eventuale inspecții fiscale).
Interesantă e și soarta taxelor locale pentru servicii de reclamă și publicitate, aplicabile în cazul contractelor de publicitate încheiate de structuri sportive cu operatori privați. Potrivit art. 477 Cod fiscal, orice persoană care beneficiază de servicii de reclamă și publicitate în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înțelegere încheiată cu altă persoană datorează plata taxei prevăzute în prezentul articol, cu excepția serviciilor de reclamă și publicitate realizate prin mijloacele de informare în masă scrise și audiovizuale. Analizând și dispozițiile subsecvente, observăm că subiectul impunerii, beneficiarul, va datora o taxă în cota stabilită in concreto de administrația publică locală, în intervalul 1 – 3%.
Taxa va fi plătită de către prestatorul serviciului de reclamă și publicitate, având în vedere valoarea serviciilor de reclamă și publicitate, care este definită la art. 477 alin. 6 ca orice plată obținută sau care urmează a fi obținută pentru serviciile de reclamă și publicitate, cu excepția taxei pe valoarea adăugată.
În principiu, în ipoteza imposibilității de a continua raporturile contractuale, ne putem imagina puține situații în care se vor putea depune declarații rectificative, ca urmare a modificării de către părți a prețului prevăzut în contract (adică a valorii relevante pentru determinarea taxei). O asemenea conduită nu poate fi exclusă, având în vedere norma juridică precizată la alin. 7, care impune realizarea plății până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare contractul de prestări de servicii de reclamă și publicitate. Astfel, observăm că reperele folosite de legiuitor nu sunt valoarea prevăzută în factura emisă sau realizarea concretă a plății, ci valoarea contractului pentru determinarea taxei și intrarea în vigoare a contractului, ca moment în funcție de care va fi determinată exigibilitatea. Dacă plata taxei s-a realizat în prealabil facturării serviciilor (și evident, anterior apariției stării de urgență), se va putea proceda la depunerea unei declarații rectificative.
Ca urmare a rectificării declarației fiscale depuse în fața autorităților publice locale, este deschisă posibilitatea obținerii restituirii sumei plătite în plus, în temeiul art. 168 alin. (1) Cod procedură fiscală: Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată. Prevederea va fi aplicabilă în măsura în care nu se impune compensarea cu datorii preexistente.
Acest articol a fost pregătit, pentru pagina web a societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, de av. Alexandra Maria Mureșan (Baroul Cluj).
