Începând cu 1 ianuarie 2020, vor intra în vigoare modificările Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește impozitarea tranzacțiilor în lanț, respectiv scutirea pentru livrările intracomunitare.
Tranzacțiile în lanț
Prin Directiva (UE) 2018/1910 a Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE (Directiva TVA), a fost introdus art. 36 a, care reglementează pentru prima dată tranzacțiile în lanț, livrările succesive ale aceluiași bun care fac obiect al unui singur transport intracomunitar.
În cauza Euro Tyre Holding, C‑430/09, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că atunci când două livrări succesive privind aceleași bunuri, efectuate cu titlu oneros între persoane impozabile acționând ca atare, dau naștere unui transport intracomunitar unic al acestor bunuri, acest transport poate să corespundă numai uneia dintre cele două livrări. Cu toate acestea, trebuie stabilit în mod unitar care din tranzacții va fi considerată scutită de la plata TVA.
Regula introdusă este că transportul va fi atribuit primei livrări efectuate de către vânzătorul inițial către operatorul intermediar (cumpărătorul-revânzător), astfel că această primă livrare va fi considerată o livrare intracomunitară de bunuri, scutită de la plata TVA.
Cu toate acestea, există o excepție, în cadrul căreia, prin derogare, transportul va fi atribuit livrării de bunuri efectuate de către operatorul intermediar spre beneficiarul final, în cazul în care acest intermediar a comunicat cumpărătorului inițial un cod de TVA atribuit de Statul Membru din care sunt expediate bunurile, astfel că prima livrare devine o livrare internă.
În aplicarea art. 36a este importantă determinarea operatorului intermediar. Acesta este definit ca fiind un furnizor din lanț, altul decât primul furnizor din lanț, care expediază sau transportă bunurile, fie el însuși, fie prin intermediul unei părți terțe care acționează în numele său. Nici prima, nici ultima persoană din lanț nu pot fi considerați intermediari.
În acest exemplu de livrări succesive a bunului, de la A vânzătorul inițial la B operatorul intermediar, iar apoi de la B la cumpărătorul final C și o singură operațiune de transport, direct de la A la C, transportul va fi atribuit primei livrări efectuate de către vânzătorul inițial A, către intermediarul B. Astfel, vom avea o singură livrare intracomunitară scutită, operațiunea dintre A și B.
În ceea ce privește operațiunile complexe, în care sunt implicate mai mult de 3 părți, respectiv avem mai multe operațiuni de transport, art. 36 a trebuie aplicat trunchiat fiecărei operațiuni în lanț prezentă în acest șir de tranzacții.
Analizând acest exemplu, se poate observa că avem o singură operațiune în lanț, pe relația B-C-D-E, aceasta fiind singura situație când bunul este supus unui șir de livrări succesive (din punct de vedere contractual), dar unui singur transport direct, de la B la E. Livrările de la A la B, respectiv de la E la F sunt livrări intracomunitare clasice, fiecăreia corespunzându-i o operațiune de transport.
Doar în cazul acestui șir de tranzacții B-C-D-E, vom aplica deci regula de la art. 36a. În acest sens, va trebui să determinăm care este operatorul intermediar, aspect ce poate fi tranșat doar în funcție de persoana care expediază sau transportă bunurile.
Dacă transportul este realizat de primul furnizor din lanț – B, suntem într-o situație care excede aplicării art. 36 a, deoarece B nu poate fi un operator intermediar în sensul art. 36 alin. 3. Astfel, vom aplica regulile de la art. 138 din Directiva TVA, fiind în prezența unei livrări intracomunitare între B și C, exceptată în Statul Membru 2, respectiv o achiziție intra-comunitară între efectuată de C în Statul Membru 5. Livrările între C – D, respectiv D – E sunt livrări domestice în Statul Membru 5.
Dacă transportul este realizat de ultimul cumpărător de lanț – E, care nu poate fi operator intermediar potrivit definiției dată de art. 36 alin 3, vom avea o livrare intracomunitară clasică, în temeiul art. 138, între D și E, scutită în Statul Membru 2 din perspectiva lui D, respectiv o achiziție intracomunitară, taxabilă din perspectiva lui E în Statul Membru 5. Tranzacțiile dintre C și D vor fi livrări domestice în Statul Membru 2.
Dacă C sau D realizează transportul, ambii îndeplinesc condițiile pentru a fi considerați operatori intermediari, astfel că va deveni aplicabil art. 36. În cazul lui C, livrarea intracomunitară va fi cea dintre B și C, iar în cazul lui D, cea dintre C și D, restul fiind livrări domestice.
Proba livrării intracomunitare
O altă modificare importantă vizează modalitatea de probă a livrării intracomunitare. Se instituie o prezumție că bunurile au fost transportate dintr-un stat membru către un alt stat membru. Aceasta a fost introdusă prin Regulamentul de Punere în Aplicare (UE) 2018/1912 al Consiliului din 4 decembrie 2018 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 în ceea ce privește anumite scutiri pentru operațiunile intracomunitare.
Astfel, art. 45 a prevede că dacă vânzătorul declară că bunurile au fost transportate într-un alt Stat Membru și se află în posesia documentelor menționate mai jos, se prezumă automat că bunurile au fost expediate într-un alt Stat Membru și că suntem implicit în prezența unei livrări intracomunitare scutite de la plata TVA în temeiul art. 138 din Directiva TVA.
Cu toate acestea, prezumția nu operează și în sens invers. Astfel, dacă nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 45a nu se poate considera ab initio și automat că nu se aplică scutirea aferentă livrărilor intracomunitare. Expeditorul trebuie însă să probeze că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 138 din Directiva TVA.
Această prezumție este una relativă, care poate fi răsturnată, bazat pe elemente obiective de către organul fiscal, care are sarcina de a proba că bunurile nu au fost transportate într-un alt Stat Membru.
În scopul aplicării scutirilor prevăzute la articolul 138 din Directiva 2006/112/CE, se prezumă că bunurile au fost expediate sau transportate dintr-un stat membru către o destinație aflată în afara teritoriului său, dar în interiorul Comunității, în oricare dintre următoarele cazuri:
- Vânzătorul indică faptul că bunurile au fost expediate sau transportate de acesta sau de o parte terță în numele său și vânzătorul fie se află în posesia a cel puțin două documente justificative referitoare la expedierea sau transportul bunurilor (document CMR semnat sau o scrisoare de trăsură semnată, un conosament, o factură de transport aerian de mărfuri sau o factură de la transportatorul bunurilor) care nu sunt contradictorii emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător, fie se află în posesia unei singure dovezi a transportului, menționată anterior împreună cu o singură dovadă care nu este contradictorie menționată care confirmă expedierea sau transportul, emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător, dintre următoarele:
(1) o poliță de asigurare corespunzătoare expedierii sau transportului bunurilor sau documente bancare care să ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor;
(2) documentele oficiale eliberate de o autoritate publică, precum un notariat, care să ateste sosirea bunurilor în statul membru de destinație;
(3) o chitanță eliberată de un antrepozitar în statul membru de destinație care să ateste depozitarea bunurilor în respectivul stat membru;
- Vânzătorul se află în posesia următoarelor:
(i) o declarație scrisă din partea cumpărătorului, care atestă că bunurile respective au fost expediate sau transportate de acesta sau de către o terță parte în numele cumpărătorului și care menționează statul membru de destinație a bunurilor; această declarație scrisă precizează data emiterii, numele și adresa cumpărătorului, precum și cantitatea și natura bunurilor, data și locul de sosire a bunurilor și, în cazul livrării de mijloace de transport, numărul de identificare al mijlocului de transport și identificarea persoanei care acceptă bunurile în numele cumpărătorului (cumpărătorul furnizează vânzătorului declarația scrisă până cel târziu în a zecea zi a lunii următoare livrării); și
(ii) cel puțin două documente justificative referitoare la expedierea sau transportul bunurilor (document CMR semnat sau o scrisoare de trăsură semnată, un conosament, o factură de transport aerian de mărfuri sau o factură de la transportatorul bunurilor), care nu sunt contradictorii, emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător, sau un singur document justificativ referitor la expedierea sau transportul bunurilor, dintre cele menționate anterior împreună cu o singură dovadă care nu este contradictorie și care confirmă expedierea sau transportul, care sunt emise de două părți diferite care sunt independente atât una de cealaltă, cât și de vânzător și de cumpărător, dintre următoarele:
(1) o poliță de asigurare corespunzătoare expedierii sau transportului bunurilor sau documente bancare care să ateste plata pentru expedierea sau transportul bunurilor;
(2) documentele oficiale eliberate de o autoritate publică, precum un notariat, care să ateste sosirea bunurilor în statul membru de destinație;
(3) o chitanță eliberată de un antrepozitar în statul membru de destinație care să ateste depozitarea bunurilor în respectivul stat membru.
Se poate observa că noile schimbări legislative la nivel european tind să aducă claritate și previzibilitate în ceea ce privește livrările intracomunitare de bunuri și implicit aplicabilitatea scutirii de TVA, simplificând proba acesteia raportat la problemele ivite în practică.
Pentru mai multe detalii despre modificările legislative în discuție puteți contacta direct avocații Costaș, Negru & Asociații, folosind datele de contract de pe pagina noastră web, https://www.costas-negru.ro.
Aceste material a fost pregătit, pentru pagina web a societății, de av. Alexandra Tomuța.
