De principiu, livrarea unui teren construibil efectuată de o persoană impozabilă este supusă TVA-ului potrivit regimului de drept comun în temeiul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA. Însă, în vederea obținerii unei soluții pentru statele membre care se confruntă cu frauda endemică de tip carusel s-a convenit de către Consiliul Uniunii Europene permiterea unor derogări temporare de la normele obișnuite privind TVA-ul pentru a preveni frauda în materie de TVA. O asemenea situație o regăsim și în cazul terenurilor construibile. Astfel, potrivit art. 331 lit. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal se va aplica taxarea inversă în cazul operațiunilor de livrare a oricăror tipuri de terenuri. Întrebarea se ridică în momentul în care se livrează un teren, iar la momentul transferului de proprietate, este în curs de edificare o clădire. Cum vom aplica regimul de TVA? Se va aplica întotdeauna sistemul taxării inverse?
Preliminar amintim faptul că din punct de vedere legislativ regula în materie este că livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri este scutită de TVA. Prin excepție, scutirea nu se va aplica pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile.
În acest sens, noțiunile folosite de lege de la care vor porni toate consecințele juridice prezentate în continuare sunt următoarele:
Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare
Construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ
Livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării
Deși lucrurile par a fi simple la o primă vedere transpunerea acestor norme fiscale în practică nu este întotdeauna lipsită de dificultăți, întrucât nu există la acest moment o reglementară clară a noțiunii de clădire și când poate fi considerată o clădire aptă de a fi calificată ,,nouă”.
În primul rând, în legislația română importanța acestei calificări în sensul existenței sau inexistenței unei clădiri depinde nu doar de scutire sau nu a regimului de aplicare a TVA-ului, ci și de aplicarea corectă a acestui regim de TVA în măsura în care se constată că operațiunea juridică nu este una scutită de plata taxei pe valoare adăugată.
Observăm faptul că în cadrul operațiunilor pentru care se aplică taxarea inversă regăsim și construcțiile, respectiv astfel cum sunt definite la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 2 Cod fiscal, părțile de construcție și terenurile de orice fel pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare inversă prin efectul legii sau prin opțiune [art. 331 pct. g) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal].
Nu vom mai aborda distincția dintre regimul de drept comun de aplicare a TVA-ului și procedura taxării inverse întrucât excede obiectului discuției noastre, însă ne vom opri în cele ce urmează asupra dificultăților practice regăsite în practică de către societatea noastră prin soluționarea spețelor ce au fost propuse.
Miza discuției constă în identificarea persoanei impozabile care urmează să colecteze și să vireze către bugetul consolidat de stat TVA-ul, cât și în identificarea persoanei căreia i se activează dreptul de deducere a acestei taxe. Dificultățile în practică rezultă din calificarea existenței sau nu a unei clădiri în funcție de care depinde aplicarea corectă a regimului de TVA (taxare normală sau taxare inversă).
Înainte de a prezenta pe larg ipotezele pe care este posibil să le întâlnim în practică, cât și consecințele juridice ale calificării juridice, amintim faptul că Directiva TVA face distincție clară între, pe de-o parte terenuri construibile care (la fel ca imobilele) intră sub regimul de drept comun și sunt supuse TVA-ului și pe de altă parte, livrările de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții și nu sunt eligibile de a fi ridicate edificii care sunt scutite de această taxă[1].
Întrebarea se ridică în momentul în care se livrează un teren, iar la momentul transferului de proprietate este în curs de edificare o clădire, cum vom aplica regimul de TVA, respectiv se va aplica întotdeauna sistemul taxării inverse?
Subsecvent, se naște o altă întrebare: Când vom putea considera că o clădire este nouă potrivit Codului fiscal pentru a fi obligați să plătim taxa pe valoare adăugată?
Primordial, dacă discutăm despre transferul dreptului de proprietate al unui teren pe care este construită o clădire nouă va atrage automat impunerea taxării inverse. Însă, dacă nu discutăm despre o clădire nouă, ci despre un teren și un edificiu apare întrebarea dacă plătim TVA-ul la momentul tranferului de proprietate aferent, automat la momentul când se va finaliza clădirea, aceasta va deveni clădire veche?
Deoarece în ipoteza în care vom plăti TVA-ul atât la momentul tranferului de proprietate cât timp clădirea nu este finalizată, cât și ulterior, la momentul finalizării acesteia – fiind considerată clădire nouă, în sarcina contribuabililor se va proceda la o dublă impunere. Or, acest lucru nu este permis nici literal, nici contextual și nici teleologic raportat la principiul neutralității TVA-ului.
Astfel, dacă se consideră o clădire neterminată o clădire nouă (pentru care există obligația de a aplica taxarea inversă), atunci în mod inevitabil, aceasta riscă să devină veche la momentul finalizării ei, cu consecința inexistenței obligației ulterioare de a colecta TVA. Evident, această situație ar fi vădit mai dezavantajoasă pentru organele fiscale raportat la cuantumul obligațiilor fiscale colectate.
Prin urmare, calificarea unei clădiri ca fiind nouă sau veche are o importanță vitală în materia cauzei. În măsura în care discutăm despre o clădire în curs de edificare, terenul aferent clădirii inexistente de altfel va fi singurul impozabil din punct de vedere TVA. Raționamentul merge mai departe, astfel dacă o construcție nefinalizată este o construcție nouă atunci construcția finalizată este o altă construcție nouă?
Apreciem că răspunsul nu poate fi decât unul negativ. Subliniem în acest context o practică inacceptabilă a organelor fiscale de a considera construcțiile nefinalizate livrate ca fiind ,,construcții noi” și prin urmare de a impune TVA-ului aferent.
Din moment ce asemenea interpretări nu pot exista, rezultă că doar una poate fi permisă în contextul legislativ unional și național, respectiv la data finalizării lucrărilor vom putea vorbi despre o construcție nouă și atunci, cu ocazia livrării se va determina regimul TVA (regim normal sau taxare inversă).
Însă incongruențele nu se opresc aici. Deși este clarificat faptul că se va percepe TVA doar asupra terenului construibil, dând naștere automat la obligația contribuabililor de a aplica mecanismul derogatoriu al taxării inverse ipotezele în practică se pot complica în măsura în care discutăm despre un teren asupra căruia există un edificiu care deși nu reprezintă o construcție are o valoare mai ridicată decât cea a terenului.
În aceste circumstanțe, recomandăm o abordare de la caz la caz și o examinare minuțioasă a problematicii pentru a putea oferi un răspuns adecvat unor întrebări de tipul celor de mai sus.
Acest articol a fost pregătit pentru pagina web a societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații de av. Diana Ioana Badiu și av. Larisa Mărginean.
[1] CJUE, Cauza C-299/20, Hotărârea din 20 mai 2021 din ECLI:EU:C:2021:783, paragf. 57;
