Știrile recente arată că ANAF și-a extins interesul pentru impozitare nu doar la persoanele fizice care desfășoară activități comerciale online, ci și la fotbaliștii profesioniști. În privința acestora din urmă, interesul este în zona TVA și se pare că unele decizii fiscale recent califică fotbaliștii profesioniști drept persoane impozabile care au desfășurat o activitate economică și ar fi trebuit să colecteze TVA.
Întrebarea de astăzi de pe buzele tuturor este aceea dacă sportivii care prestează activitate în temeiul contractelor cadru de activitate sportivă puse la dispoziție de Ministerul Tineretului și Sportului au obligația de a se înregistra în scopuri de TVA la depășirea plafonului de 300.000 lei din venituri.
Așadar, problema de drept este de interes pentru toți sportivii care într-un an fiscal au depășit plafonul de 300.000 lei reprezentând venituri generate din activități sportive și care nu sunt angajați cu contract de muncă, ci cu contract de activitate sportivă[1].
În cazul în care răspunsul la întrebare ar fi afirmativ, toți sportivii care, depășind plafonul, au emis facturi nepurtătoare de TVA către cluburile sportive din care fac parte, și în consecință, nu au colectat TVA aferent, ar avea acum conform fiscului obligația de plată a TVA-ului necolectat calculat retroactiv din ultimii 5 ani, plus penalități de întârziere și penalități de nedeclarare calculate retroactiv, până la data plății efective. S-ar ajunge într-o asemenea optică la situația în care nu puțini sportivi ar datora bugetului statului sume enorme de bani reprezentând TVA și penalități de întârziere (plus amenzi de nedepunere a formularelor aferente).
În Europa, problema TVA-ului datorat de sportivi nu prea se pune, întrucât aceștia sunt angajați de către cluburile sportive din majoritatea țărilor europene cu contracte individuale de muncă[2]. În România însă, cadrul legal oferă mai multe posibilități de a presta activitate sportivilor, și anume atât prin intermediul unui contract de muncă, cât și fără a avea calitatea de angajat, ci de ”colaborator” prin intermediul contractelor de activitate sportivă.
Motivul pentru care vasta majoritate a sportivilor încheie contracte de activitate sportivă este atât politica cluburilor sportive, care optează pentru acest tip de contractare căreia nu îi sunt aplicabile prevederile de dreptul muncii, dar și din perspectiva mai favorabilă a regimului fiscal aplicabil.
Pentru înțelegerea cadrului legal în vigoare și aplicabil situației de față, arătăm faptul că Legea nr. 69/2000 a educației fizice și sportului definește clar o serie de aspecte; astfel, sportivul profesionist este definit ca fiind cel care pentru practicarea sportului respectiv îndeplineşte două condiţii: are licenţa de sportiv profesionist[3] și încheie cu o structură sportivă un contract individual de muncă sau un contract de activitate sportivă.
Activitatea desfășurată de către aceștia este încadrată expres de art. 141 în categoria activităților independente, cu toate că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de Codul fiscal privind acest tip de activități.
La art. 7 pct. 3 din Codul fiscal sunt enumerate 7 criterii de individualizare, iar pentru încadrarea unei activități în categoria celor independente este necesar ca cel puțin 4 dintre aceste criterii să fie îndeplinite:
– persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;
– persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
-riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;
– activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
– activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
– persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
– persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii[4].
Ne este evident faptul că sportivii în general nu îndeplinesc acest criterii ori de câte ori sunt legați de un club și își îndeplinesc sarcinile în folosul acestui club. Este adevărat că în anumite sporturi (ex. tenis, golf, atletism) sportivii îndeplinesc 4 din 7 criterii și desfășoară o activitate independentă, dar fotbaliștii, voleibaliștii sau hocheiștii depind întotdeauna de cluburile lor, ca orice alți salariați.
Cu toate acestea, se prevede expres în Legea nr. 69/2000 faptul că în mod derogatoriu, activitatea desfăşurată în baza contractului de activitate sportivă este activitate independentă, indiferent de modul de organizare şi desfăşurare a acesteia, fără obligativitatea îndeplinirii criteriilor prevăzute la art. 7 pct. 3.1 – 3.7 din Codul fiscal, iar veniturile realizate în baza contractului de activitate sportivă sunt venituri din activităţi independente.
Mai mult, legiuitorul a prevăzut expres faptul că aceste activități nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente.
De esența activităților independente este gestionarea proprie a contabilității și plata impozitelor în mod direct. Regula este însă inaplicabilă în ceea ce privește sportivii, după cum se arată și în Ghidul fiscal[5] al contribuabililor persoane fizice care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă (pag. 4): impozitul calculat (de 10%) se reține la sursă de către plătitorii de venituri, i.e. de către cluburile sportive.
Din perspectiva TVA, miza discuției o reprezintă maniera în care acționează fiecare sportiv în parte – dependentă sau independentă, care trebuie analizată de la caz la caz, după cum se arată chiar prin Ghidul pus la dispoziție de fisc în 2021; de asemenea, intervenirea obligației de a colecta TVA este corelativă încadrării persoanei în categoria celor impozabile astfel cum sunt definite de lege.
Persoana impozabilă este definită de Codul fiscal[6] în termeni generali, cuprinzând toate activitățile economice care sunt desfășurate de o manieră independentă și indiferent de loc, de rezultatul sau de scopul acestei activități. Așadar, în mod obligatoriu o persoană impozabilă desfășoară o activitate economică independentă.
Nu sunt persoane impozabile conform art. 269 alin. (4) salariații și persoanele care sunt legate de angajator printr-un instrument juridic, care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau ale obligații ale angajatorului.
Mai mult, se arată în Ghid faptul că în situația în care activitatea sportivului[7] se califică ca fiind desfășurată în mod dependent, acesta nu realizează operațiuni impozabile în sensul TVA.
Așadar, observăm faptul că situația trebuie privită din mai multe unghiuri, în funcție de subiectul supus analizei. Astfel, deși activitatea sportivilor desfășurată în temeiul contractelor de activitate sportivă este încadrată de lege în mod derogator ca activitate independentă, acest fapt are efecte fiscale doar din perspectiva normelor privind impozitul pe venit și a contribuțiilor obligatorii.
În același timp, deși legea încadrează astfel activitatea sportivilor, din perspectiva TVA, acest aspect este irelevant, întrucât în acest caz situația se analizează de la caz la caz, urmărindu-se modul efectiv de desfășurare a activității.
Cu toate că, prin voinţa legiuitorului, s-a conferit un caracter independent activităţilor prestate de sportivul de performanţă (cu un regim de impozitare diferit, avantajos pecuniar pentru structura sportivă, dar care lipseşte sportivul de regimul juridic de plată specific dreptului muncii), analizând obligaţiile contractuale ale sportivilor de performanţă, se constată că, în fapt, se desfăşoară, în mare măsură, o activitate dependentă care este mai mult specifică dreptului muncii.
Trebuie să reamintim că o analiză pe această temă a fost efectuată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene – în special de avocatul general Tesauro în concluziile sale prezentate la 4 iunie 1991 în cauza C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla c. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda. Există concluzii esențiale care trebuie trase din această Opiniue:
– Trebuie să se stabilească dacă legătura juridică existentă creează o relație de angajator și angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerația și răspunderea angajatorului (chiar dacă nu există un contract individual de muncă în sensul restrâns al termenului).
– În primul rând, în ceea ce privește condițiile de muncă, o activitate independentă presupune ca sportivii să-și aleagă liber colegii, baza materială necesară prestării serviciilor și programul de lucru. De asemenea, este cert că un astfel de sportiv independent nu recunoaște unui club dreptul de a-i controla activitatea și de a impune măsuri disciplinare (cum ar fi cele care sunt de obicei incluse în regulamentul intern al unui club sportiv).
– În al doilea rând, în ceea ce privește remunerația, o activitate independentă implică faptul că riscurile sunt la sportivi (de exemplu, un jucător de tenis depinde de banii încasați de la premiu și sponsori), în timp ce într-o activitate dependentă astfel de riscuri revin clubului, care trebuie să asigură sportivul.
– Nu în ultimul rând, în general, răspunderea pentru toate problemele care nu sunt legate de conduita sportivilor (de exemplu, responsabilitatea pentru nerespectarea regulilor jocurilor) revine clubului, problemă care este și specifică activităților dependente. Cluburile sportive sunt răspunzătoare față de organismele sportive, autoritățile publice, trusturile media și față de publicul larg, în timp ce sportivii prestează doar pentru acest club.
Nu există nicio restricție, conform legii române, pentru utilizarea criteriilor furnizate de art. 7 din Codul fiscal pentru a determina natura dependentă a activității și din perspectiva TVA.
Conchidem așadar, că pentru a stabili dacă activitatea este desfășurată efectiv în mod independent trebuie îndeplinite, de exemplu, cel puțin 4 din condițiile legale menționate anterior. Această chestiune însă nu va avea efecte asupra încadrării activității la activități independente sau dependente, întrucât sunt deja încadrate legal la cele independente, ci va avea efecte asupra obligativității sau nu a colectării TVA aferente.
Deși ANAF și-a focalizat atenția cu prioritate asupra fotbaliștilor, previzibil este că și-o va îndrepta în următoarele luni și asupra celorlalte categorii de sportivi profesioniști.
În concluzie, care este statutul fiscal al sportivilor, din perspectiva TVA?
Preliminar, așa cum s-a arătat în doctrină, la un studiu comparativ al sistemelor juridice naționale din Belgia, Franța și Spania se constată faptul că în aceste țări există un cadru legal complex și foarte bine definitiv, specific sportului și care alocă sportivului profesionist un statut juridic aparte. Astfel, toate cele trei sisteme juridice conțin reglementări speciale cu privire la natura contractului sportivilor profesioniști și la particularitățile acestuia[8].
Toate cele trei state cuprind prevederi clare prin intermediul cărora se stabilește faptul că sportivii profesioniști încheie cu cluburile un contract individual de muncă ce cuprinde clauze specifice și care, de asemenea, beneficiază și de un regim fiscal derogatoriu.
Toate aspectele învederate mai sus ne determină să constatăm faptul că, în realitate, angajatorul achită remunerații stipulate net cu sportivul, deși acesta nu este un terț prestator (activitate independentă). Practic, conchidem că ne aflăm în fața unor raporturi de muncă simulate în diferite convenții civile.
În realitate, astfel cum am amintit mai sus, apreciem faptul că activitatea fotbalistului este departe de a fi una independentă raportat la faptul că raporturile dintre sportivi și cluburi sunt raporturi clasice de muncă, mai ales în contextul în care discutăm despre sporturile de echipă.
Pe de altă parte, lucrurile sunt mult mai evidente în cazul sporturile individuale (ex. tenis, golf, uneori atletism) unde este destul de clar faptul că discutăm despre o activitate independentă.
În opinia noastră, sportivii se află în raporturi de muncă simulate în diferite tipuri de convenții civile, întrucât la baza relației dintre cluburi sportive și jucători se află dependența: sportivii nu pot avea mai mulți angajatori concomitent, nu permit derularea unei alte activități remunerate, licența de fotbalist profesionist nu are semnificația unei licențe de liberă practică într-o profesie reglementată (e.g. precum ne referim atunci când discutăm despre arhitectură, avocatură etc.).
În același sens, sportivul nu este legat de un statut profesional anume (profesii reglementate), ci licența acestuia statuează practic apartenența sportivului la un club sportiv.
Toate aceste aspecte ne fac să conchidem faptul că sportivul are un statut juridic similar unui salariat al cluburilor sportive, deși de angajatori se optează pentru denumirea de convenții civile. Prin urmare, raportat inclusiv la aceste motive, cei care practică acest sport nu are obligația de a se înregistra în scopuri de TVA.
Noua campanie a fiscului este dată de tendința de a pretinde sportivilor plata TVA-ului întocmai ca persoanele care activează de o manieră independentă.
Prerogativa fiscală pe care o dețin organele fiscale în temeiul art. 11 din Codul fiscal nu poate să tindă la modificarea naturii juridice dintre sportivi și cluburile sportive. Apreciem că aceștia deși nu sunt legați de angajator printr-un contract individual de muncă, ci prin alte instrumente juridice, nu acționează de o manieră independentă atunci când persoana nu dispune de libertatea de organizare corespunzătoare în ceea ce privește resursele materiale și umane folosite pentru exercițiul funcției (jucător profesionist de fotbal), cum ar fi libertatea de a alege mai mulți colaboratori, orarul de lucru, baza materială necesară desfășurării activității, iar nu în ultimul rând, riscul economic inerent acestei activități nu este suportat de această persoană.
De altfel, principial, clauza generală anti-abuz din art. 11 Cod fiscal nici măcar nu poate fi aplicată în materia impozitelor indirecte.
Prin urmare, apreciem deopotrivă faptul că în măsura în care activitatea sportivului, antrenorului, arbitrului se califică din punct de vedere TVA ca fiind o activitate dependentă, sportivul nu realizează operațiuni impozabile în sensul TVA și nu are obligația colectării taxei, indiferent de cuantumul veniturilor realizate din această activitate.
Acest articol a fost pregătit, pentru Blogul Costaș, Negru & Asociații, de o echipă compusă din av. dr. Cosmin Flavius Costaș, av. Larisa Mărginean și av. Clara Dohotar. Costaș, Negru & Asociații furnizează servicii juridice într-o varietate de arii de practică, inclusiv Dreptul sportului și Drept fiscal.
Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 17 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro. Toate drepturile pentru materialele publicate pe pagina web a societății și prin intermediul rețelelor sociale aparțin Costaș, Negru & Asociații, reproducerea acestora fiind permisă doar în scop de informare și cu citarea corectă și completă a sursei.
[1]Acesta este un tip diferit de contract având consacrare specială în Legea nr. 69/2000, având astfel un regim juridic aparte, distinct de cel al contractului de muncă.
[2] A se vedea și S.I. Puț, C.F. Costaș, Dreptul sportului, Ed. Hamangiu, București, 2021, unde problematica taxei pe valoarea adăugată este analizată strict din perspectiva entităților implicate economic în sport, iar nu din perspectiva sportivilor – persoane impozabile care desfășoară o activitate economică.
[3] Sportivii străini pot desfăşura activitate ca sportivi profesionişti la o structură sportivă din România, în baza permisului de muncă eliberat în condiţiile legii.
[4] Pentru detalii privind această problemă, a se vedea și C.F. Costaș, S.I. Puț, Drept fiscal, Ed. Universul Juridic, București, 2023.
[5] https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsistentaContribuabili_r/Ghid_activitate_sportiva.pdf
[6] Art. 266 alin. (1) pct. 21-24
[7] Sau a altor participanți la activitatea sportivă, precum antrenori, medici, asistenţi medicali, maseuri, kinoterapeuţi, cercetători, arbitri, observatori, operatori video, personal auxiliar precum şi alte persoane care contribuie la realizarea activităţii sportive, conform regulamentelor şi statutelor federaţiilor sportive naţionale. Dintre aceste categorii de persoane, doar sportivii, antrenorii, medicii, asistenţii medicali, maseurii, kinoterapeuţii şi cercetătorii pot încheia, cu structurile sportive un contract de activitate sportivă, conform prevederilor art. 671 alin. (11).
[8] R. M. Popescu, Statutul juridic al sportivilor profesioniști, teză de doctorat, Academia de Poliție Alexandru Ioan Cuza, București, 2022.
