Printr-o hotărâre de principiu, Înalta Curte de Casație și Justiție a clarificat recent un aspect extrem de important în ceea ce privește dreptul la apărare garantat de art. 9 Cod procedură fiscală. Astfel, instanța de control judiciar a apreciat că ascultarea contribuabilului nu poate fi echivalată cu faptul că acesta a fost invitat să dea note scrise în cursul inspecției fiscale, că acesta a formulat un punct de vedere și că i s-au comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală, respectiv raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere. Înalta Curte consideră că o asemenea conduită, validată mecanic de Curtea de Apel Cluj, nu respectă exigențele europene ale dreptului la apărare. În plus, s-a reținut că întreaga hotărâre este insuficient motivată și că o respingere în bloc a argumentației societății reclamante este inadmisibilă, în condițiile în care art. 6 par. 1 din Convenție reclamă existența unui răspuns specific din partea judecătorului la argumentele pertinente ale părții.
Această afacere merită o prezentare mai largă, tocmai pentru a putea fi observate tarele unei hotărâri care, din păcate, se înscrie într-o serie mai largă de sentințe pronunțate automat, cu validarea argumentelor fiscului și fără o analiză serioasă a argumentelor contribuabilului.
În fapt, în cursul lunii aprilie a anului 2016, societatea reclamantă s-a adresat Curții de Apel Cluj cu o cerere de chemare în judecată formulată în contradictoriu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații prin care a solicitat instanței:
– Suspendarea deciziei de impunere emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, până la soluționarea definitivă a litigiului având ca și obiect anularea deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 2.838.219 lei, reprezentând diferențe TVA și obligații fiscale accesorii
– Anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației emise de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații, în ceea ce privește respingerea argumentelor de natură procedurală invocate prin contestație
– Anularea deciziei de impunere emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, prin valorizarea argumentelor de natură procedurală respinse prin decizia de soluționare a contestației
– Obligarea Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații, la soluționarea contestației suspendate prin decizia de soluționare a contestației, în termen de 10 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești.
În cursul lunii iulie a anului 2016, Curtea de Apel Cluj a soluționat cererea de chemare în judecată și a respins în bloc acțiunea reclamantei. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a procedat astfel:
Mai întâi, a fost analizată cererea de suspendare a deciziei de impunere emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, formulate în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Verificând îndeplinirea condițiilor referitoare la existența cazului bine justificat și necesitatea prevenirii pagubei iminente, astfel cum prevede art. 14 din Legea amintită, instanța a reținut următoarele: „În situația de față nu sunt întrunite cumulativ cerințele cerute de normele enunțate. Astfel, chiar dacă se acceptă că cerința pagubei este întrunită, dat fiind că suma stabilită a se restitui este semnificativă pentru potențialul societății și ca atare există perturbare respectiv o pagubă previzibilă, cerința cazului bine justificat nu este întrunită. Din această perspectivă într-o verificare sumară în această procedură se observă că pe parcursul controlului au fost date note de către administratorul societății. Se mai observă că înainte de a se lua decizia de stabilire a obligaților a fost exprimat si un punct de vedere; că raportul de inspecție, proiectul de raport au fost făcute cunoscute. Ori în atare situație dată de acte nu se poate reține o lipsă a informării sau de o lipsă a ascultării.
Mai susține reclamantul că cerința rezidă din aceea raportul nu exista la momentul deciziei dat fiind numerele diferite; că nu a fost asigurat accesul la documente; organul fiscal nu avea competența de a face inspecția, constatările nu au în vedere documentele. Aspectele enunțate prin acțiune nu pot constitui elemente care să conducă la reținerea ca întemeiată a condiției, caz bine justificat câtă vreme analiza acestora implică o evaluare nu în aparență ci o analiză aprofundată unde sunt necesare probatorii și raționamente ce țin de controlul de legalitate în substanța a actului administrativ. Atare verificări pot fi făcute doar de către instanța investită cu cenzurarea legalității deciziei în soluționarea contestației, astfel ar însemna că prin procedura sumară să se antameze fondul ceea ce este inadmisibil. Prin urmare susținerile reclamantei se vădesc neîntemeiate si vor fi respinse”.
Apoi, judecătorul fondului a procedat la analizarea argumentelor formulate de către societatea reclamantă cu privire la solicitarea de anulare a deciziei de soluționare a contestației, respectiv de obligare a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații, la soluționarea contestației suspendate, reținând următoarele: „Se poate observa din acte că a fost sesizată autoritatea pentru efectuarea cercetărilor penale în contextul verificării operațiunilor derulate în activitățile societăților și respectiv a tranzacțiilor economice consemnate în documentele prezentate de reclamantă. În cazul cercetărilor se stabilește realitatea tranzacțiilor iar în funcție de aceasta organele de soluționare a contestației pot să stabilească drept documente justificative sau nu facturile în speță în raport de care pot modifica obligațiile fiscale sau se poate ajunge la concluzia că nu se datorau. Altfel spus constatările și soluția ce se va da în urma sesizării pot avea înrâurire în cauză, dat fiind și adresa ce vizează prejudiciul adus bugetului de stat în sumă de 2.838.219 lei. În aceste circumstanțe fiind sesizate autoritățile penale în mod corect prin decizia dată s-a reținut incidența dispozițiilor art. 277 alin.1 lit. a și art. 279 alin. 5 din Legea nr.207/2015”.
Societatea reclamantă a declarat recurs împotriva soluțiilor pronunțate de către Curtea de Apel Cluj. Prin decizia pronunțată în cursul lunii iulie a anului 2018 și motivată recent, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de către recurenta reclamantă, a casat hotărârea și a trimis cauza spre rejudecare, criticând aspru hotărârea primei instanțe.
În esență, instanța supremă a reținut următoarele:
Soluționarea cauzei în circumstanțele expuse impunea în sarcina instanței obligația de a oferi o motivare completă, reală și explicită în privința fiecărui capăt de cerere, în acord cu exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) Cod procedură civilă și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.
Prin raportare la criticile formulate de recurentă, rolul instanței de control judiciar este acela de a stabili dacă și în ce măsură chestiunile esențiale supuse judecății, relativ la fiecare capăt de cerere, și-au găsit răspuns în hotărârea pronunțată de prima instanță. Pentru aceasta, este absolut necesară raportarea la considerentele hotărârii, ținând seama că scopul motivării este tocmai acela de a fundamenta și explica măsurile cuprinse în dispozitiv.
Referitor la cererea de suspendare a executării deciziei de impunere până la momentul soluționării definitive a acțiunii în anularea acestei decizii, cererea a fost formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care reclamanta a obținut deja suspendarea executării deciziei de impunere până la soluționarea pe fond a acțiunii în derulare, în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 554/2004. Deși această împrejurare a fost menționată chiar prin cererea de chemare în judecată, ea a fost cu totul ignorată de prima instanță. Mai mult, aceleași împrejurări de fapt și de drept prezentate de reclamantă în susținerea îndeplinirea condiției cazului bine justificat au primit valențe diametral opuse, considerentele decisive ale sentinței prin care s-a dispus inițial suspendarea în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 fiind contrazise în acest litigiu subsecvent.
Astfel, prima instanță a apreciat că una dintre condițiile ce se impun a fi întrunite cumulativ de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat, nu este îndeplinită, întrucât dreptul la apărare în procedura administrativă a fost respectat, iar celelalte aspecte invocate de reclamantă pot fi verificate doar de către instanța investită cu cercetarea legalității deciziei date în soluționarea contestației.
Relativ la dreptul la apărare, într-o verificare sumară în această procedură, instanța a considerat că nu se poate reține o lipsă de informare sau o lipsă a ascultării, întrucât pe parcursul controlului au fost date note de către administratorul societății, înainte de luarea deciziei de stabilire a obligațiilor a fost exprimat și un punct de vedere, iar raportul de inspecție fiscală și proiectul de raport au fost comunicate.
O astfel de abordare nu va fi validată de către instanța de control judiciar, întrucât nu se raportează la elementele pe care le impune respectarea principiului fundamental al dreptului la apărare consacrat la nivel european prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene și ignoră jurisprudența în materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție și a Curții de Justiție a Uniunii Europene, deși aceasta a fost prezentată într-o amplă analiză realizată de reclamantă, cu trimitere la aspectele particulare ale prezentei cauze.
În condițiile în care instanța a fost sesizată atât cu soluționarea unei cereri de suspendare a executării deciziei de impunere în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cât și cu soluționarea acțiunii în anulare, prin valorizarea argumentelor de natură procedurală respinse prin decizia de soluționare a contestației, aceasta putea și avea obligația de a proceda la o evaluare completă, reală și efectivă a argumentației reclamantei și, în raport de aceasta, să dispună asupra tuturor cererilor cu care a fost învestită.
Referitor la solicitarea de anulare parțială a deciziei de soluționare a contestației și de anulare a deciziei de impunere, Înalta Curte constată, în acord cu poziția procesuală exprimată de recurentă, că motivele de nelegalitate invocate au fost cu totul omise din motivarea hotărârii primei instanțe, în privința lor neputând fi identificat niciun considerent. Aceasta, în condițiile în care, prin dispozitivul hotărârii cererea reclamantei a fost respinsă în integralitate.
Or, dreptul la un proces echitabil garantat de art.6 par.1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu poate fi considerat efectiv decât dacă cererile părților sunt ,,într-adevăr ascultate” adică examinate în mod real de către instanța sesizată. Astfel spus, … 6 implică în sarcina instanței obligația de a face o examinare efectivă a argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.
Fără a solicita un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligația instanței de a-și motiva hotărârea presupune totuși, ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive ale rezultatului procedurii în cauză (Ruiz Torja și Hiro Balani c. Spaniei, Hotărârea din 9 decembrie 1994).
Conduita procedurală adoptată de prima instanță nu răspunde exigențelor impuse de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 425 alin. 1 lit. b Cod Procedură Civilă, ipotezele reținute fiind subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1, pct. 5 și 6 din Codul de procedură civilă.
Referitor la solicitarea de obligare a pârâtei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Serviciul Soluționare Contestații la soluționarea contestației suspendate, ținând seama de cerințele dreptului la un proces echitabil, se observă motivarea insuficientă și lipsită de consistență a hotărârii primei instanțe, împrejurare care echivalează cu necercetarea fondului cauzei și face imposibilă realizarea controlului judiciar.
Astfel, analiza primei instanțe nu evidențiază cu claritate care sunt condițiile legale în care poate fi dispusă suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative și dacă în circumstanțele particulare ale cauzei, acestea au fost interpretate și aplicate corect de către organul de soluționare a contestației sau, dimpotrivă, măsura dispusă constituie un exces de putere în accepțiunea art. 2 alin.1 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.
Pentru toate aceste considerente, având în vedere că circumstanțe esențiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanță, în temeiul art. 497 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 Cod procedură civilă și art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu aplicarea principiului accesorium sequitur principale, Înalta Curte de Casație și Justiție a dispus admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel Cluj.
Avem convingerea că această hotărâre a Înaltei Curți de Casație și Justiție, care vine să sancționeze conduita instanțelor naționale ierarhic inferioare reprezintă încă o victorie în lupta continuă purtată între contribuabili și organele fiscale.
