De la introducerea sa în Codul fiscal, art. 11 a generat controverse semnificative. Folosit drept o “armă letală“ de către inspectorii fiscali, în special atunci când aceștia nu doreau să administreze probe care ar fi condus la o concluzie fiscală contrară, acest text a pus la stâlpul infamiei diverse comportamente fiscale care nu erau sub nicio formă abuzive, cu consecințe fiscale semnificative.
În marja unei recente decizii a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală (decizia nr. 76/26.03.2020), ne îngăduim câteva observații referitoare la art. 11 Cod fiscal și modul în care acesta a fost și este în continuare aplicat eronat de către organele fiscale și instanțele de contencios fiscal.
Pentru analiza noastră prezintă importanță alineatele (1) – (5) ale art. 11 din actualul Cod fiscal, redactate astfel:
Art. 11: Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal
(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.
(2) Tranzacţiile transfrontaliere sau o serie de tranzacţii transfrontaliere care sunt calificate ca fiind artificiale de organele fiscale competente nu vor face parte din domeniul de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
(3) Prin tranzacţii transfrontaliere artificiale se înţelege tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. Tranzacţiile transfrontaliere sau seriile de tranzacţii transfrontaliere sunt acele tranzacţii efectuate între două sau mai multe persoane dintre care cel puţin una se află în afara României.
(4) Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. În cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei. Procedura de ajustare/estimare şi modalitatea de stabilire a nivelului tendinţei centrale a pieţei, precum şi situaţiile în care autoritatea fiscală poate considera că un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectării principiului pentru tranzacţiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedură fiscală. La stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate se foloseşte metoda cea mai adecvată dintre următoarele:
a) metoda comparării preţurilor;
b) metoda cost plus;
c) metoda preţului de revânzare;
d) metoda marjei nete;
e) metoda împărţirii profitului;
f) orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.
În aplicarea prezentului alineat se utilizează prevederile din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele/modificările şi completările ulterioare.
(5) Prevederile alin. (1)-(4) se aplică în scopul stabilirii impozitelor directe.
De asemenea, raportat la circumstanțele concrete ale afacerii avute în vedere, prezintă relevanță și forma art. 11 alin. (1) din vechiul Cod fiscal:
(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.
În speță, în cadrul unei refaceri a inspecției fiscale finalizate în luna august 2019 (după o prelabilă desființare a deciziei de impunere emise anterior), echipa de inspecție fiscală a reținut că societatea beneficiară a încheiat contracte de prestări de servicii producții cinematografice cu un număr de 5 societăți prestatoare. Aceste societăți aveau ca administratori/asociați persoane care au și calitatea de angajați cu funcții de conducere la societatea beneficiară.
Cu ocazia refacerii inspecției fiscale, echipa de inspecție fiscală nu a negat realitatea tranzacțiilor, ci a afirmat că încheierea contractelor de prestări-servicii a avut drept rezultat obținerea unor avantaje fiscale pentru societatea beneficiară, prin exercitarea dreptului de deducere al cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată, fără ca tranzacțiile să aibă un conținut economic. De exemplu, s-a apreciat că o persoană nu poate fi în același timp directorul societății beneficiare (pentru activitatea curentă a societății) și în același timp să presteze, prin societatea al cărui asociat și administrator era, servicii de Line Producer pentru diverse producții cinematografice ale societății beneficiare. În acest sens, fiscul a reținut cu precădere că:
- serviciile prestate de o anumită persoană fizică prin intermediul unei societăți prestatoare de servicii cinematografice, facturate societății beneficiare (un studio de film) nu exced pregătirii și responsabilităților profesionale pe care aceasta le are în calitatea sa de angajat cu contract de muncă la societatea beneficiară;
- pentru prestarea serviciilor, persoana fizică în cauză a utilizat baza materială, resursele financiare, infrastructura, logistica, portofoliul de clienți/furnizori ai societății beneficiare, fiind totodată persoana fizică nominalizată, angajată și menționată în bugetul filmului de către producătorul extern de film.
Echipa de inspecție fiscală a analizat tranzacțiile desfășurate de societatea beneficiară prin prisma art. 11 alin. (1) din vechiul Cod fiscal și a apreciat că acestea nu au un scop economic.
În cadrul procedurii de soluționare a contestației fiscale împotriva deciziei de impunere, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat expres echipei de inspecție fiscală:
- să cuantifice avantajul fiscal obținut de către societatea beneficiară, respectiv să verifice modul de declarare și plată la bugetul statului a veniturilor și taxei pe valoarea adăugată colectate de către cele 5 societăți prestatoare, în condițiile în care tranzacțiile nu au fost redimensionate la un nivel determinat de o desfășurare de relații comerciale într-un scop economic real pentru furnizor, iar dintr-o tranzacție justificată economic, care trebuie să fie neutră din punct de vedere fiscal, prin negarea deductibilității unei părți a tranzacției, unicul îmbogățit fără baza legală este bugetul statului;
- să precizeze care sunt elementele care au condus la aplicarea art. 11 alin. (1) din vechiul Cod fiscal.
Echipa de inspecție fiscală a răspuns acestei solicitări în sensul că, printr-un control inopinat desfășurat ulterior emiterii deciziei de impunere s-a constatat că serviciile cinematografice și conexe înscrise în facturile emise, deținute de societatea beneficiară, au fost realizate și folosite pentru activitatea desfășurată de societatea beneficiară în scopul obținerii de venituri impozabile, însă sumele facturate ca și persoane juridice sunt mult mai mari, existând o disproporție față de cele obținute ca și salariați ai societății beneficiare. În plus, echipa de inspecție fiscală a confirmat faptul că toate cele 5 societăți prestatoare au declarat livrări către societatea beneficiară, au depus declarațiile informative D394, au declarat TVA prin deconturile tip D300, au declarat impozitul pe profit prin declarația D101 sau impozitul pe veniturile microîntreprinderilor prin declarația tip D100 și au plătit toate obligațiile fiscale față de bugetul statului.
Prin urmare, cu ocazia soluționării contestației, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reținut:
- serviciile prestate de cele 5 societăți asigură o activitate eficientă a societății contestatoare, adus plus-valoare acesteia, respectiv conduc la obținerea de venituri impozabile;
- necesitatea activităților desfășurate este justificată;
- se aplică principiul neutralității TVA, referit in extenso cu trimitere la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene;
- organele de inspecție fiscală nu au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obținut de societatea beneficiară;
- invocarea unor dispoziții legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacțiile ce au făcut obiectul inspecției fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt fiscală în integralitatea ei, așa cum rezultă ea din documentația relevantă disponibilă și nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situația de fapt constatată și normele legale aplicabile, astfel încât consecințele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.
În consecință, s-a admis contestația fiscală și s-a anulat decizia de impunere pentru suma totală de 1.166.755 lei, din care impozit pe profit în sumă de 463.785 lei și TVA în sumă de 702.970 lei.
În opinia echipei Costaș, Negru & Asociații, această soluție, inedită, este salutară și merită să fie făcută publică, în scopul reorientării practicii administrative și jurisprudenței instanțelor de contencios fiscal.
În primul rând, remarcăm faptul că analiza s-a făcut sub imperiul vechiului Cod fiscal (tranzacțiile analizate erau din perioada 2011 – 2015), acolo unde nu exista un text similar actualului art. 11 alin. (5) Cod fiscal, care interzice expressis verbis aplicarea art. 11 alin. (1) în materia impozitelor indirecte. Însă acest lucru n-ar fi trebuit să schimbe cu nimic lucrurile, pentru că la baza art. 11 alin. (1) Cod fiscal (vechi sau nou) stă în fapt Recomandarea Comisiei din 6 decembrie 2012 privind planificarea fiscală agresivă (2012/772/UE). Or, conform punctului 1 par. 1 din acest act, “Prezenta recomandare vizează problema planificării fiscale agresive în domeniul impozitării directe”. Cu alte cuvinte, în pofida unei practici administrative și judiciare curente în sens contrar, art. 11 alin. (1) Cod fiscal – o regulă generală anti-abuz – nu putea fi folosit niciodată în domeniul impozitelor indirecte (și cu precădere în domeniul TVA). Existența art. 11 alin. (5) din actualul Cod fiscal este în context salutară.
În al doilea rând, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, am reținut o poziție fermă a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor în sensul respectării principiului neutralității fiscale în materia TVA. Această schimbare de optică, cu un accent deosebit pe faptul că statul nu se poate îmbogăți fără justă cauză în condițiile în care încasează TVA de la emitentul facturilor, dar refuză beneficiarului deducerea TVA, aruncă în derizoriu ani mulți și negri de abordări administrative și judiciare total opuse.
În fine, o altă noutate este cenzura pe care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor o face în ceea ce privește aplicarea mecanică a textului art. 11 alin. (1) Cod fiscal și a tratamentului fiscal specific unor tranzacții artificiale. Atât în faza probatorie suplimentară derulată în etapa contestației fiscale, cât și în motivarea deciziei de soluționare a contestației, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a punctat faptul că organele fiscale trebuie să indice elemente concrete care să le conducă la concluzia existenței unor tranzacții artificiale și să administreze probe în acest sens. De asemenea, nu este suficient să se afirme că o societate a obținut un avantaj fiscal, acest avantaj fiscal trebuie cuantificat.
Acest articol a fost pregătit, pentru pagina web a societății civile de avocați Costaș, Negru & Asociații, de av. dr. Cosmin Flavius Costaș, coordonatorul practicii de Drept Fiscal și Litigii Fiscale.
