Asistând clienții societății pe parcursul inspecțiilor fiscale, am semnalat o nouă tendință a echipelor de inspecție de a încerca în mod abuziv să atragă venituri suplimentare la bugetul de stat.
Astfel, inspectorii fiscali, în mod abuziv încearcă să procedeze la atragerea în sfera de aplicare a TVA a împrumuturilor acordate fără dobândă, considerând că acestea sunt operațiuni impozabile la care se aplică TVA.
În cele ce urmează, vom arăta că raționamentul propus de organele fiscale sfidează însăși rațiunea TVA, neputând fi perceput acest impozit direct în cazul acordării de împrumuturi fără dobândă.
I. Acordarea unor împrumuturi fără dobândă nu reprezintă operațiune impozabilă în scopuri de TVA
Pentru ca o operațiune să intre în sfera TVA trebuie să fim în prezența unei operațiuni impozabile.
Art. 268 Cod Fiscal impune patru condiții cumulative pentru a considera că o operaţiune este impozabilă din perspectiva TVA:
a)operaţiunea să constituie sau să fie asimilată cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 275 şi 278;
c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 269 alin. (1), acţionând ca atare;
d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 269 alin. (2).
Observăm deci că, datorită faptului că împrumuturile se acordă cu titlu gratuit, fără dobândă, nu este îndeplinită condiția ca operațiunea de împrumut să fie efectuată cu plată. Nu există nicio contraprestație din partea împrumutaților către împrumutător, deci acordarea împrumutului nu este efectuată cu plată.
Mai mult, pentru ca operațiunea să fie considerată impozabilă, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii trebuie să rezulte dintr-o activitate economică, astfel cum este aceasta definită de art. 269 alin. (2) Cod Fiscal.
Textul acestui articol statuează că activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Or, împrumutătorul nu obține venituri din acordarea de împrumuturi, deoarece nu percepe dobândă pentru acestea.
Potrivit jurisprudenței CJUE, o prestare de servicii reprezintă o operațiune impozabilă în scopuri de TVA doar dacă între prestator și beneficiar există un raport juridic în cadrul căruia au avut loc prestații reciproce, iar plata primită de prestator constituie contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (Cauza C-16/93 Tolsma, par. 14).
Conform acestui raționament, deoarece împrumutătorul nu percepe dobândă pentru împrumuturile acordate, lipsește contraprestația, respectiv lipsește activitatea economică, astfel că operațiunea nu reprezintă o operațiune impozabilă în scopuri de TVA.
Împrumuturile fără nicio dobândă reprezintă o modalitate de finanțare normală în cadrul societăților afiliate, de asemenea nici Legea societăților comerciale nu interzice acordarea acestor împrumuturi, așa după cum rezulta din prevederile art. 272 alin.(3) potrivit căruia „Nu constituie infracțiune fapta prevăzută la alin. (1) lit. c), dacă este săvârșita de către o societate comercială ce are calitatea de fondator, iar împrumutul este realizat de la una dintre societățile controlate ori care o controlează pe aceasta, direct sau indirect.”
Mai mult, împrumuturile se efectuează cu caracter ocazional, astfel din punctul de vedere al BNR acest tip de operațiuni se pot realiza în mod liber, nefiind supuse niciunui fel de reglementările speciale. De obicei, compania care împrumută sumele are un obiect de activitate diferit de cel specific instituțiilor financiare, motiv pentru carea acordarea de împrumuturi este o activitate incidentală și ocazională.
Curtea de Justiție, prin Hotărârea din cauza C-716/18, AJFP Caraş-Severin și DGRFP Timişoara a stabilit că activitățile incidentale, care nu sunt efectuate în cadrul activității economice obișnuite a unui contribuabil nu intră în sfera de aplicare a TVA.
Cu privire la inexistența unei obligații de a percepe dobânda s-a pronunțat și jurisprudența în materie. Astfel în cadrul Sentinței nr. 844 din 28.022011 a Tribunalului Galați, secția de contencios administrativ și fiscal s-a reținut:
„Profitul sau pierderea suferita de împrumutător în urma încheierii acestui act privește strict activitatea societății împrumutătoare, nefiind in competenta organului fiscal să aprecieze de ce a procedat în acest mod în condițiile în care între timp a contractat credite cu dobânda. De asemenea, nu privește organul fiscal , din punct de vedere al atribuțiilor si competentelor sale, modalitatea în care societatea este condusa, dacă acest fapt nu a generat pierderi bugetului de stat. In orice caz, nu se poate stabili în afara oricărui criteriu legal ca societatea ar fi trebuit să încaseze dobânda si, în consecință sa obțină profit impozabil. Avem in vedere faptul ca nu se indica nici un temei de drept pentru stabilirea dobânzii.
Altfel spus, cu ocazia întocmirii raportului de inspecție fiscala si a soluționării contestației , în baza unei supoziții de comercializate a actului încheiat de părți, organul de inspecției fiscala a intervenit într-un raport juridic de drept privat pentru a stabili în sarcina părții, în urma reîncadrării convenției dintr-un contract fără dobânda într-unul cu dobânda – si implicit profit- , obligații de natura fiscala, ce constituie raporturi juridice de drept public.
Justificarea pârâtei ca tranzacția se reîncadrează pentru a reflecta prețul de piața al serviciilor furnizate nu subzista. Nu s-a făcut nici o dovada în sensul de a se identifica serviciul furnizat, sau în ce consta acesta, fiind evident faptul ca un împrumut nu poate fi considerat un serviciu în sensul legii fiscale, în forma in care a fost încheiat.
II. Inexistența unor obligații fiscale suplimentare
În subsidiar, chiar dacă am considera că operațiunea de acordare de împrumuturi intră în sfera de aplicare a TVA, baza de impozitare ar fi 0. Taxa pe valoare adăugată se calculează doar la „valoarea adăugată”, este un impozit indirect, care se calculează prin raportare la contrapartida obținută din partea beneficiarului, potrivit art. 286 Cod Fiscal.
În cazul nostru, contraprestația este 0, astfel că în mod evident și baza de impozitare, respectiv TVA aferent sunt tot 0. Nu ar exista oricum obligații suplimentare în materie de TVA.
III. Scutirea de la plata TVA
În terțiar, chiar dacă am considera că operațiunea de acordare de împrumuturi intră în sfera TVA și există o bază de impozitare pozitivă, arătăm că operațiunile de acordare de credite este o operațiune de natură financiară sunt scutite de la plata TVA potrivit art. 292 alin. (2) pct. 1 Cod Fiscal.
Arătăm că în acest sens sunt și prevederile Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, pct. 52.3, potrivit căruia Printre altele, se cuprind în sfera operațiunilor scutite conform art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal şi împrumuturile acordate de asociaţi/acţionari societăţilor în vederea asigurării resurselor financiare ale societăţii, împrumuturile garantate cu bunuri imobile, inclusiv împrumuturile ipotecare, împrumuturile garantate cu bunuri mobile corporale, inclusiv împrumuturile acordate de casele de amanet.
În consecință, nu este necesară existența unei autorizări din partea BNR pentru acordarea de împrumuturi, iar operațiunea poate fi considerată ca fiind scutită de la plata TVA în temeiul art. 292 alin. (2) pct. 1 Cod Fiscal.
