27
iun.2022

TVA. Construcții. Drept de deducere TVA. Achiziții a căror valoare depășește consumul de resurse înscris în situațiile de lucrări

Echipa de drept fiscal din cadrul societății noastre salută o soluție judiciară excelentă în materia taxei pe valoarea adăugată, validată în mod definitiv de către Înalta Curte de Casație și Justiție.

În speță, în anul 2016, societatea reprezentată a efectuat lucrări de construcții de infrastructură specifice domeniului de activitate. Lucrările executate au fost livrate către diferiți beneficiari în regim de taxare din punct de vedere al TVA.

Printr-o decizie de impunere emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în sarcina societății au fost stabilite obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA în valoare de 1.825.151 lei. Actul administrativ fiscal a fost conservat în parte, pentru această sumă, prin decizia de soluționare a constestației emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Dat fiind faptul că, la momentul desfășurării operațiunilor impozabile, procentul de TVA aplicabil era de 20%, rezultă că baza de impozitare stabilită suplimentar s-a ridicat la valoarea de 9.125.755 de lei. Această bază de impozitare a fost alcătuită din:

  1. cheltuieli cu materiale de construcții;
  2. cheltuieli cu manopera;
  3. cheltuieli cu închirieri utilaje;
  4. cheltuieli de transport.

Organul fiscal nu a contestat realitatea tranzacțiilor care au generat aceste cheltuieli, iar prețul de achiziție al bunurilor și serviciilor a fost realizat la valoarea de piață, întrucât:

  • pe de-o parte, pentru achizițiile efectuate de către societate de la persoanele afiliate, organul de control nu a dispus ajustări ale prețurilor de transfer, iar
  • pe de altă parte, în cazul achizițiilor de la persoanele independente, acestea respectă valoarea de piaţă, existând cel puțin o prezumție în acest sens.

Astfel, problema juridică ridicată în speță a vizat strict regimul de deductibilitate din perspectiva TVA pe care societatea l-a atribuit cheltuielilor înregistrate în contabilitate care depășesc valoarea consumurilor de resurse înscrise în situațiile de lucrări, întrucât rezultatul din exploatare al societății a fost negativ.

Potrivit organelor fiscale, calitatea de persoană afiliată a societății ar fi dat naștere unei prezumții de rea-credință cu privire la înregistrarea acestor cheltuieli în evidențele fiscale ale societății. Or, în niciun moment organul de inspecție fiscală nu a reținut vreo neregularitate a efectuării acestor cheltuieli din perspectiva prețurilor de transfer, singura instituție de drept fiscal care poate fi influențată de calitatea de persoană afiliată.

Mai mult decât atât, în lumina jurisprudenței Campsa (C-285/10) și Balkan (C-621/10), baza de impozitare a bunurilor și serviciilor furnizate nu poate fi ajustată nici măcar în situația în care cele două persoane impozabile – furnizor și beneficiar – ar fi afiliate, atâta timp cât beneficiarul ori prestatorul au drept complet de deducere (cum era situația și în speța noastră).

Astfel, se remarcă în speță existența legăturii directe și imediate între operațiunile în amonte și operațiunile în aval ce dau naștere dreptului de deducere a TVA în favoarea societății.

Așa cum rezultă din afacerea Sveda (C-126/14), existența unei asemenea legături trebuie să fie apreciată având în vedere conținutul obiectiv al operațiunii în cauză, iar în cazul în care o operațiune în amonte servește în mod obiectiv scopului derulării anumitor sau tuturor operațiunilor în aval, există o legătură directă și imediată între acestea. Într-o asemenea situație, din punct de vedere economic, operațiunea în amonte reprezintă un element de cost pentru prestarea respectivelor operațiuni în aval. Or, în raport de obiectul principal de activitate al societății – lucrări de construcții a drumurilor și autostrăzilor – cheltuielile înregistrate în contabilitate cu consumurile de resurse (respectiv material, manoperă, utilaj şi transport) au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice, fiind chiar specifice unei astfel de activități.

În mod corect a înlăturat instanța apărarea organelor fiscale, potrivit căreia societatea poate angaja cheltuieli în ce cuantum dorește, fără ca veniturile din lucrările efectuate sau facturate să conteze. În mod corect a reamintit Curtea de Apel Cluj, ca instanță de fond, că în speță nu s-a constatat vreo fraudă în sensul autonom edictat de către jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene ori vreun abuz de drept în condițiile art. 11 alin. (12) Cod fiscal, care a recepționat jurisprudența Halifax (C-255/02).

De asemenea, organele fiscale au susținut că pentru acordarea dreptului de deducere cu privire la aceste cheltuieli nu ar fi fost suficientă factura, susținând faptul că dreptul de deducere se justifică cu NIR-uri (note de intrare recepție), bonuri de consum, state de plată; or, NIR-urile și bonurile de consum sunt documente de gestiune, fără relevanță în materia justificării dreptului de deducere a TVA (de altfel, pe aceste formulare apare identificat doar prețul de achiziție, nicidecum valoarea TVA). Iar referitor la cheltuielile cu manopera și la statele de plată pe care fiscul le consideră documente justificative în scopul acordării dreptului de deducere TVA, nu există nicio legătură a acestora cu determinarea bazei de impunere a TVA.

În plus, organele fiscale au realizat calcule matematice între valoarea totală a facturilor care reprezintă achiziții reale cu o serie de situații de lucrări care au fost întocmite estimativ, susținând că diferențele rezultate au relevanță în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare a TVA, cu consecința majorării acesteia. Or, similar NIR-urilor, bonurilor de consum și statelor de plată, nici situațiile de lucrări nu sunt documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Astfel cum a atestat Curtea de Apel Cluj, în raport de împrejurările specifice speței, solicitarea prezentării unor documente suplimentare, care nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, afectează în mod disproporționat exercitarea dreptului de deducere, precum și principiul neutralității (a se vedea afacerea C.F., C-430/19, pct. 47).

În mod evident, așa cum îi spune și numele, asistăm la determinarea unei valori estimative în vederea achiziționări de bunuri și servicii. Aceasta este o metodă de calcul utilizată în gestiunea activităților de producție sub denumirea de „cost standard” (definit în O.M.F.P. nr. 1802/2014). Aceasta nu înseamnă că, atât din punct de vedere calitativ, cât și din punct de vedere cantitativ, acel cost rămâne definitiv. În astfel de situații, când evidența financiar-contabilă are la bază costuri standard (estimări ale consumurilor), în final, diferențele dintre consumurile efective și cele estimate trebuie înregistrate în contabilitate, fiind recunoscute în valoarea activelor. Prin urmare, TVA se aplică asupra costului efectiv, nu asupra celui estimat, costul efectiv reprezentând realitatea operațiunilor, de altfel necontestată de organele fiscale.

În context, suma considerată nedeductibilă nu a rezultat ca urmare a identificării unor tranzacţii fără conținut economic, ci din eliminarea de o manieră globală a unor cheltuieli. Procedând astfel, organele de inspecție fiscală nu au realizat o identificare a tranzacţiilor care să nu îndeplinească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, iar, pe de altă parte, s-a ajuns la ajustarea TVA pentru operațiuni pentru care nu s-a dedus impozitul indirect (de exemplu, cheltuieli cu tichetele de masă și pentru cheltuielile cu salariile și contribuțiile sociale, operațiuni pentru care – în mod evident – nu s-a dedus TVA).

Revenind la condiția de fond pentru acordarea dreptului de deducere achizițiile au fost într-adevăr realizate în scopul operațiunilor taxabile desfășurate de către societate. Pe de-o parte, achizițiile au avut un caracter real – chestiune necontestată de către organele fiscale, iar pe de altă parte, în speță nu a existat un risc de pierderi fiscale din punct de vedere al colectării de TVA la bugetul de stat. Reținem că TVA reprezintă un impozit indirect pe consum, în care sarcina economică aferentă revine în întregime consumatorului. În acest sens, din perspectiva dreptului de deducere, prezintă importanță neutralitatea TVA, care se obține prin intermediul a două mecanisme: adăugarea TVA la livrările sau prestările persoanei impozabile în prețul acestora și deducerea TVA plătită de aceeași persoană impozabilă, reflectată în prețul bunurilor și serviciilor achiziționate de aceasta în scopul activităților sale taxabile.

În acest sens, în mod corect a reținut Curtea de Apel Cluj, ca instanță de fond, validând argumentele noastre, că stabilirea bazei de impozitare prin raportare la o diferență între cheltuieli, iar nu prin raportare la mecanismul specific TVA este esențialmente eronată, de natură să influențeze stabilirea în mod legal a întinderii dreptului de deducere; aceasta deoarece suma considerată nedeductibilă nu rezultă ca urmare a identificării unor tranzacţii nereale, ci din eliminarea de o manieră globală a unor cheltuieli. Procedându-se astfel, s-a ajuns la impunerea de TVA pentru operațiuni pentru care nu s-a dedus taxa. În fine, în același context, nu prezintă relevanță că, pentru anul 2016, rezultatul din exploatare al societății a fost negativ.

Soluția judiciară excelentă, conservată în recurs cu titlu definitiv, este rezultatul aplicării directe a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie fiscală, capitol la care instanțele, dar mai ales organele fiscale, mai au de lucrat. Ca o notă personală, deși aplicarea judiciară a dreptului unional ne bucură de fiecare dată, ne-am bucura și mai mult dacă această conduită ar reprezenta regula în materie, iar nu excepția.

Acest articol a fost pregătit pentru pagina web a Societății Civile de Avocați Costaș, Negru & Asociații de av. Irina Galiș, care a asigurat asistența juridică a societății în primă instanță și în recurs, alături de av. dr. Cosmin Flavius Costaș.

Costaș, Negru & Asociații este o societate civilă de avocați cu birouri în Cluj-Napoca, București și Arad, care oferă asistență, reprezentare juridică și consultanță în mai multe arii de practică prin intermediul unei echipe compuse din 13 avocați și consultanți. Detaliile privind serviciile juridice și componența echipei pot fi găsite pe pagina web https://www.costas-negru.ro. Toate drepturile pentru materialele publicate pe pagina web a societății și prin intermediul rețelelor sociale aparțin Costaș, Negru & Asociații, reproducerea acestora fiind permisă doar în scop de informare și cu citarea corectă și completă a sursei.

Lasa un comentariu

Please enter your name.
Please enter comment.